2.3. Основные пути совершенствования бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками на предприятии
В ООО «Подольский оконный завод» по данным бухгалтерского учета и отчетности просматривается рост дебиторской задолженности, в том числе имеется сомнительная дебиторская задолженность, т.е. задолженность возврат которой маловероятен. Поэтому ООО «Подольский оконный завод» в целях совершенствования учета расчетов с покупателями и заказчиками рекомендуется создавать резерв по сомнительным долгам.
Создание резерва должно быть закреплено учетной политике организации. Порядок создания резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а также Инструкцией по применению Плана счетов (пояснения к счету 63 «Резервы по сомнительным долгам»). В налоговом же учете предусмотрено лишь право создания такого резерва (п. 3 ст. 266 НК РФ). Решение данного вопроса должно являться элементом учетной политики организации.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) согласно п. 2 ст. 266 НК РФ признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:
- истек установленный срок исковой давности;
- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Налогоплательщики, применяющие метод начисления, могут списывать безнадежные долги за счет специального резерва (по сомнительным долгам), который формируется в течение года в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. В то же время исходя из требования рациональности, по нашему мнению, допустимо предусмотреть в учетной политике для бухгалтерского учета какую-либо несущественную сумму дебиторской задолженности, по которой предприятие не будет создавать резерв.
Таблица 4.- Особенности создания резервов в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором и необеспеченна соответствующими гарантиями |
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. |
Резервы создаются на основе инвентаризации дебиторской задолженности |
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного(налогового) периода инвентаризации ДЗ |
Размер резерва не ограничивается |
Размер резерва ограничен и не может превышать 10% от выручки отчетного периода |
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу, в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично |
В сумму резерва включается задолженность в зависимости от срока возникновения, а именно: 1. По сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной, на основании инвентаризации задолженности; 2. По сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) – в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной, на основании инвентаризации задолженности; 3. По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 не увеличивает сумму создаваемого резерва |
Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам определяется в учетной политики организации. Неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. |
Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам определяет статья 266 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. |
Рекомендуемые этапы работы по формированию и использованию резервов для ООО «Подольский оконный завод» представим в виде следующей схемы:
Рис. 2. Рекомендуемые этапы работы бухгалтерской службы по формированию резерва по сомнительным долгам в
ООО «Подольский оконный завод»
Данные учетные процедуры будет осуществлять группа реализации и налоговая группа. Следовательно, необходимо внести изменения в график документооборота.
Вместе с тем на основании п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Что касается самого порядка проведения инвентаризации активов и обязательств организации, то он в соответствии с п. 5 ПБУ 1/08 должен быть утвержден учетной политикой организации. В отношении же учетной политики по п. 7 ПБУ 1/08 установлено требование рациональности. ООО «Подольский оконный завод» могут предусмотреть в учетной политике, что несущественные суммы дебиторской задолженности не инвентаризируются.
Рекомендуется не создавать резерв и в отношении задолженности нового кредитора перед первоначальным по сделке уступки права требования. В данном случае обязательство нового кредитора (являющегося дебитором предприятия) формируется по расчетам не за продукцию, товары, работы или услуги, а за право требования дебиторской задолженности. В соответствии же с п. 2, 3 ст. 38 НК РФ имущественные права не относятся к товарам, работам или услугам. Ни пунктом 1 ст. 266 НК РФ, ни п. 70 Положения по учету не предусмотрено создание резервов по задолженности, возникающей при передаче имущественных прав.
Для оптимизации учетного процесса и обеспечения контроля за правильностью отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете подобную задолженность также целесообразно учитывать на субсчетах счета 62 или 76 (предусмотренных для учета задолженности, не включаемой в резерв).
В пункте 70 Положения по бухгалтерскому учету указано, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Конкретный порядок такой оценки нормативными документами по бухгалтерскому учету не определен. Этот порядок должен быть разработан предприятиями самостоятельно и закреплен в учетной политике. Значит, можно максимально сблизить данный порядок с требованиями налогового учета.
В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ по сомнительной задолженности сроком возникновения свыше 90 дней в состав резервируемой включается полная сумма задолженности; от 45 до 90 дней - 50% задолженности. Следует отметить, что указанной нормой Кодекса не предоставлено право выбора порядка создания резерва - подобное право предусмотрено только в целях бухгалтерского учета.
Предприятия иногда закрепляют в учетной политике создание сумм резерва лишь в отношении задолженности сроком возникновения свыше 90 дней. По мнению автора, такой подход допустим разве что в течение календарного года - по итогам отчетных периодов (поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является год). По состоянию на конец отчетного года (31 декабря) предприятиям все же следует образовывать резерв и по задолженности сроком возникновения свыше 45 дней.
Надо также иметь в виду, что срок 90 или 45 дней, определенный п. 4 ст. 266 НК РФ, необходимо отсчитывать не с даты возникновения задолженности, а с того момента, когда эта задолженность стала сомнительной, т.е. истек срок погашения по договору.
ООО «Подольский оконный завод» целесообразно в Справке к акту инвентаризации расчетов предусмотреть учетной политикой следующие дополнительные столбцы:
срок погашения обязательства;
срок истечения 45 дней с момента возникновения обязательства;
срок истечения 90 дней с момента возникновения обязательства.
Создание резервов по сомнительным долгам предполагает пересмотр предприятиями требований учетной политики в отношении графика проведения инвентаризации. Ведь как п. 70 Положения по учету, так и п. 5 ст. 266 НК РФ предполагают образование сумм резерва по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности.
Момент отражения в учете сумм резерва должен совпадать с датами проведения инвентаризации соответствующей дебиторской задолженности согласно графику проведения. Значит, инвентаризацию дебиторской задолженности покупателей (подлежащей включению в состав резервируемой) также необходимо проводить ежеквартально или ежемесячно (при помесячном исчислении налога на прибыль).