Глава 1. Теоретические основы и правовое обеспечение бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками

1.1 Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками

Порядок учета расчетов с покупателями и заказчиками регламентируется нормативными и законодательными актами, имеющими различный правовой статус. Эти документы подразделяются на 4 уровня. Первый уровень – законодательный. Основным из них является Гражданский кодекс РФ, ч. 1 (ред. от 06.04.2011) и ч. 2 (ред. от 07.02.2011), который регулирует права собственности, заключение сделок и договоров, возникновение обязательств, их исполнение и т.п. [1]. Основными договорами, которыми оформляется продажа товаров, являются договор купли-продажи и договор поставки. В статье 454 ГК договор купли-продажи определяется как договор, по которому одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а другая сторона (покупатель) обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) [1]. Договор поставки относится к одному из видов договоров купли-продажи. В соответствии со ст. 596 ГК договор поставки предполагает, что поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности. Особенности договора поставки состоят в следующем:

• его субъектами (продавец и покупатель) являются лица, занимающиеся коммерческой деятельностью;

• договор поставки, как правило, предполагает длительное взаимодействие сторон, когда передача товара осуществляется не одноразовым действием, а в течение определенного периода поэтапно, оговоренными партиями.

Организация-поставщик ведет расчеты с покупателями и заказчиками.

В бухгалтерском учете организации-продавца отражение факта продажи товара предполагает следующие действия: определение момента списания с баланса проданных покупателю товаров, своевременное и в соответствии с законодательством исчисление сумм акциза, налога на добавленную стоимость и предъявление их к оплате покупателю. А так же отражение факта перехода права собственности к покупателю и возникновение дебиторской задолженности, фиксирование факта погашения дебиторской задолженности. Ключевыми моментами при этом являются моменты списания товара с баланса организации-продавца и постановка его на баланс организации-покупателя. Они связаны с переходом права собственности на продаваемый товар. Право собственности у приобретателя вещи по договору, согласно ст. 223 ГК, возникает с момента ее передачи. Однако стороны договора купли-продажи могут установить другой, отличный от общепринято­го, момент перехода права собственности на реализуемый товар - оплату товара, передача его покупателю в любом оговоренном месте [1]. Так же Гражданский кодекс регулирует: периоды поставки, порядок, принятие товаров покупателем и многое другое.

Важная роль в реализации нормативного регулировании бухгалтерского учета расчетов с поставщиками и подрядчиками принадлежит Налоговому Кодексу РФ (ред. от 06.12.2011 г). В ст. 39 НК РФ

сказано, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. А так же передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Статья 40 Налогового кодекса РФ закрепляет принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Налоговым Кодексом так же определен порядок исчисления налога на добавленную стоимость при поставке и отгрузке товаров.

На первом уровне, кроме Гражданского и Налогового кодексов одним из основных нормативных актов является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129-ФЗ (с изм. и доп, вступающими в силу на 01.01.2011 г) [3]. Этот Закон регулирует общие положения и требования к ведению бухгалтерского учета: объекты, задачи, содержание первичной документации, учетную политику, проведение инвентаризации, порядок хранения документов и др. Согласно Закону РФ «О бухгалтерском учете», все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов. Первичный учетный документ составляется в момент совершения операции или непосредственно по ее окончании. Следовательно, показатель дебиторской или кредиторской задолженности должен быть отражен в учете, после выполнения организацией части совершенной сделки. С 2013 г. вступает в силу новый Закон о бухучете № 402-ФЗ от 06.12.2011 года. Объектами бухучета по новому закону являются факты хозяйственной жизни (сделки, события, операции). В Федеральном законе №129-ФЗ объектами бухучета признавались имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции. Ранее руководители организаций могли вести бухучет лично. Это право остается только у руководителей субъектов малого и среднего предпринимательства. В новом законе определены обязательные реквизиты регистров бухучета, особенности бухгалтерской отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица. В соответствии с ФЗ О «Бухгалтерском учете» от 21.11.1996г.№129-Ф3 (ред. от 28.11.2011) [4] хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов. Причем первичный документ составляется в момент совершения операции или непосредственно по ее окончании. Дебиторская задолженность в соответствии с Федеральным законом о «Бухгалтерском учете» от 21.11.1996г.№129-Ф3 (ред. от 28.11.2011) [4] может быть принята к учету на дату отгрузки продукции и предъявлении поставщиком соответствующих документов к оплате. При формировании резерва по сомнительным долгам организация должна определить его размер. В соответствии со ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации от 05.008.2000 г № 117-ФЗ (ред. от 06.12.2011) [3] сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ [3]. Создавая резерв по сомнительным долгам, предприятие включает в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, суммы задолженности покупателей с просроченной оплатой, и тем самым уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, перенося их на более поздние сроки, и сберегает собственные оборотные средства. В момент, когда покупатель оплатит просроченную задолженность, полученная сумма будет учитываться как доход для целей налога на прибыль. Просроченная дебиторская задолженность подлежит списанию. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности [7], списание дебиторской задолженности возможно в случаях:

• Если она признана нереальной к взысканию. Это возможно в связи с ликвидацией юридического лица (организации-должника). В соответствии со ст. 419 ГК РФ [2] в этом случае обязательства по расчетам прекращены, а документом, на основании которого устанавливается нереальность получения долга, будет запись о ликвидации юридического лица в Едином государственном реестре, что оформляется справкой налоговой инспекции, на учете в которой стоит организация - дебитор.

• Если истек срок исковой давности, т.е. период, в течение которого можно предъявить иск должнику, не исполнившему обязательство. Срок исковой давности в соответствии со ст. 196 ГК РФ [2] отсчитывается с момента окончания срока исполнения обязательства и составляет три года.

Указ Президента РФ от 19 октября 1993 г. N 1662 «Об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение» (с изм. от 15.08. 1997 г.) [5] устанавливает, что основанием для бесспорного взыскания задолженности по поставкам товаров и оказанным услугам должны являться только платежные обязательства с фиксированными сроками платежа и выпускаемые векселя единого образца.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации сказано, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Важная роль в реализации нормативного регулировании бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками принадлежит учетной политике. Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика организации» от 06.10.2008г. № 106н (в ред. от 08.11.2010 № 144н) устанавливает основные нормы и принципы бухгалтерского учета, методы оценки активов и обязательств, требование к составу и содержанию показателей бухгалтерской отчетности [13]. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» от 06 июля 1999 г. (в ред от 08.11.2010 г.) [10] определяет место дебиторской задолженности и способы раскрытия ее статей в бухгалтерской отчетности организации.

Между отчетной датой (окончанием финансового года) и датой утверждения бухгалтерской отчетности существует временной разрыв, который может составлять от двух до шести месяцев. События после отчетной даты - это такие факты финансово-хозяйственной деятельности организации, которые имели место между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности, указанной в представляемой в установленные адреса бухгалтерской отчетности. Вопросы формирования и раскрытия такой информации регулирует ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утв. приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н ( ред. 20.12.2007) [8]. В частности там сказано, что к событиям, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условий, в которых организация вела свою деятельность относится объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства. С 2011 года компании должны применять новое положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). Оно утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 г. № 167н и заменило ранее действующее ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Порядок отражения условных фактов пересмотрен. Применять ПБУ 8/2010 компании должны начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» от 6 июля 1999 №34н (в ред. от 08.11.2010г.) [11] величина поступления и дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. При продаже продукции, товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» от 10.12.2002 г. №126(в ред. от 08.11.2010 г.) [14] дебиторская задолженность, приобретенная на основании договора об уступке права требования, у нового кредитора относится к финансовым вложениям и принимается к бухгалтерскому учету по фактическим затратам на ее приобретение.

Документы третьего уровня носят рекомендательный, разъясняющий и уточняющий характер по отношению к документам более высоких уровней и не должны вступать с ними в противоречие. В случае возникновения последних действуют нормы документов первого и второго уровней. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) (с изм. 08.11.2010 г.) [15] относится к документам третьего уровня. В плане счетов в разделе 6 «Расчеты» содержатся счета предназначенные для обобщения информации о всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а так же внутрихозяйственных расчетов. Порядок проведения инвентаризации имущества, денежных средств и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов определяется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Утверждено Приказом Минфина от 13 июня 1995 года № 49 (в ред. Приказа Минфина РФ от 08 ноября 2010 года № 142н) [16]. Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Документы четвертого уровня - рабочие документы организации, утверждаются руководителем и формируются бухгалтерскими, финансовыми и экономическими службами организации. Основное условие при разработке рабочих документов - содержание рабочих документов организации не должно противоречить нормативным актам более высокого уровня. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемым организацией, должны содержать обязательные реквизиты. В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.