5.8. Облік нематеріальних активів

В умовах ринкових відносин у бюджетних установах, як і у підприємствах виробничого (матеріального) сектора економіки Ук­раїни, виникає специфічний об'єкт бухгалтерського обліку — нема­теріальні активи.

У загальному вигляді під нематеріальними активами розумі­ють умовну вартість об'єктів промислової та інтелектуальної влас­ності, а також інших аналогічних майнових прав, визнаних об'єктом власності даної установи (підприємства).

Основні характерні особливості нематеріальних активів:

— відсутність матеріальної (фізичної, речової) структури;

— використання протягом тривалого часу (більше одного року);

— здатність приносити користь підприємству;

— високий ступінь невизначеності щодо можливого у майбутнь­ому прибутку від їх застосування й терміну ефективного використання.

Тобто нематеріальні активи — це затрати установи у за­ходи, що не створюють матеріальних об'єктів, але тривалий час повинні приносити певну користь від їх використання. До того часу, доки вони виконують цю свою функцію — приносити ко­ристь установі, необхідно відображати їх у бухгалтерському обліку в складі коштів (активів) підприємства (установи).

До нематеріальних активів належать: права на об'єкти промис­лової власності, авторські права, права користування землею та інши­ми природними ресурсами, організаційні витрати, програмне забез­печення ЕОМ, гудвіли тощо. Розглянемо деякі з цих понять детальніше.

Об'єкти промислової власності — це права на винаходи, захи­щені патентами, промислові зразки, товарні знаки, знаки обслугову­вання, сорти рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від недобросов­існої конкуренції тощо. Патент на винахід може бути придбаний установою у його автора з метою використання цього винаходу в гос­подарській діяльності установи протягом тривалого часу. Промис­лові зразки — це створені на даному підприємстві зразки готової про­дукції (виробів) і зареєстровані у встановленому законодавством порядку, що забезпечує ексклюзивне право даного підприємства ви­пускати таку продукцію. При цьому інші підприємства не мають пра­ва випускати ідентичну продукцію без згоди (дозволу) підприємства — розробника цього виробу. Аналогічні властивості мають зареєст­ровані товарні знаки і знаки обслуговування. Наприклад, українські підприємства не мають легального права випускати продукцію під знаком зарубіжних компаній «Соса-Соlа», «Аdidas», «Renault» тощо без відповідної згоди цих компаній. За порушення цього правила винні притягуються до судової відповідальності у вигляді штрафів, інших економічних санкцій, заборони діяльності тощо.

До ноу-хау зараховують технічний досвід, нові технології, технічні та інші рішення, інші конфіденційні відомості і привілеї (сек­рети виробництва), які приносять користь у процесі їх господарсько­го використання. Ноу-хау, як правило, не купляються (як патенти), а вносяться засновниками (учасниками) у рахунок свого внеску до ста­тутного капіталу підприємства. Останні не підтверджуються яки­мись документами на зразок опису технологічного процесу, що мали б юридичну силу і могли бути засвідчені експертами в установлено­му порядку. Ноу-хау часто є предметом комерційної таємниці і підлягають особливій охороні, їх вартість визначають за домовленістю сторін і оформляють окремою угодою. За цією вартістю їх прийма­ють на облік.

Авторські права — це права на видання, публічне виконання або інше використання творів науки, літератури, мистецтва. Уста­нова може придбати таке право в автора твору або ж одержати його безоплатно (як подарунок). Використання творів, захищених авторсь­ким правом, без дозволу їх власника може призвести до тих же наслідків, що й несанкціоноване використання об'єктів промислової власності.

Організаційні витрати — це сукупність витрат, здійснених за­сновниками під час створення і організації роботи підприємства: роз­робка засновницьких документів, статуту, плата за консультаційні послуги юридичних та інших спеціальних установ, реєстраційний збір, рекламні видатки і т. ін., якщо засновницькими документами передбачено вважати їх довгостроковими активами і погашати по­ступово протягом певного (вказаного в засновницьких документах) періоду шляхом нарахування амортизації.

Гудвіл (ціна фірми) — це різниця між вартістю придбання підприємства та чистою вартістю його активів за даними обліку. Наприклад, вартість активів підприємства 50 тис. грн.., сума його зо­бов'язань — 20 тис. грн. Підприємство продано за 35 тис. грн. Звідси чиста вартість активів становить 50 - 20 = 30 тис. грн. Це та сума, яка буде оприбуткована покупцем у вигляді основних і оборотних засобів. А різниця між фактично сплаченою сумою і обліковою вартістю ак­тивів становить гудвіл (35 - 30 = 5 тис. грн.), який і буде відображено у складі нематеріальних активів. Гудвіл виникає, як правило, при купівлі прибуткового підприємства, коли власник (продавець) хоче компенсувати частково втрачений прибуток внаслідок продажу підприємства. У практиці зарубіжних країн гудвіл інколи назива­ють «репутація фірми», «добре ім'я фірми» і т. ін., за що покупець і переплачує при її придбанні.

Права користування природними ресурсами (надрами, інши­ми ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інфор­мацією про природне середовище тощо) можуть бути оформлені у вигляді ліцензії або рішення відповідного державного органу на дов­гострокове використання природних ресурсів. Такі права не слід ото­тожнювати з платою за використання ресурсів, яка вноситься періо­дично (пропорційно часові або обсягові використаного ресурсу).

Права користування майном — це може бути право користува­тися земельною ділянкою, будівлею, право на оренду приміщення тощо. Наприклад, право на використання ділянки державного лісу в зоні санаторно-курортного комплексу (без права його вирубування і використання деревини) та ін.

Програмне забезпечення ЕОМ — це вартість придбаного про­грамного забезпечення для електронно-обчислювальних машин, яке використовується протягом тривалого часу і зафіксоване на магніт­них носіях інформації (дискетах). Передача такого програмного за­безпечення іншим користувачам без дозволу його автора, як прави­ло, не дозволяється.

До нематеріальних активів можуть належати інші засоби, що відповідають наведеним вище вимогам: права на провадження діяль­ності, використання економічних та інших привілеїв, баз даних тощо.

У бухгалтерському обліку нематеріальні активи оцінюють су­мою витрат на їх придбання і доведення до стану готовності для ви­користання. При цьому сума ПДВ за придбані нематеріальні активи в їхню вартість не включається, а відноситься прямо на витрати діяль­ності установи. Вартість нематеріальних активів погашається шля­хом нарахування зносу за нормами, розрахованими безпосередньо в установі, виходячи з їхньої первісної вартості та очікуваного періоду корисного використання (але не більше строку дії підприємства або не більше 20 років, якщо термін діяльності підприємства не обмеже­ний у часі).

Для обліку нематеріальних активів у плані рахунків бюджет­них установ передбачено активний синтетичний рахунок 12 «Нема­теріальні активи», до якого відкривають два субрахунки першого порядку.

На субрахунку 121 «Авторські та суміжні з ними права» обліко­вуються права установи на літературні та музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо.

На субрахунку 122 «Інші нематеріальні активи» обліковують всі інші нематеріальні активи, що належать установі, за такими гру­пами:

1) права користування природними ресурсами;

2) права користування майном;

3) права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо);

4) права на об'єкти промислової власності;

5) гудвіл;

6) інші нематеріальні активи.

Оприбуткування придбаних нематеріальних активів оформ­ляється відповідними супровідними документами: актами, угодами, рахунками-фактурами тощо. На їх підставі в бухгалтерії оформля­ються відповідні бухгалтерські проведення за дебетом субрахунків рахунка 12 і кредитом відповідних субрахунків класу 3 «Кошти, роз­рахунки та інші активи» або 6 «Поточні зобов'язання». Одночасно робиться запис у дебет відповідного субрахунки класу 8 «Витрати» і кредит субрахунка 401 «Фонд у необоротних активах за їх видами».

Оприбуткування безоплатно одержаних нематеріальних активів відображається за дебетом субрахунків рахунка 12 «Нематеріальні активи» і кредитом субрахунка 401 «Фонд у необоротних активах за їх видами».

Знос нематеріальних активів у бюджетних установах нарахо­вується один раз на рік, перед складанням річного звіту, тобто в ос­танній день грудня, і відображається за дебетом субрахунка 401 «Фонд у необоротних активах за їх видами» і кредитом субрахунка 133 «Знос нематеріальних активів».

Вибуття нематеріальних активів відображається за кредитом субрахунків рахунка 12 та дебетом субрахунка 401 (на залишкову вартість вибуваючих нематеріальних активів) і субрахунка 133 (на суму їх зносу).

Розглянемо кореспонденцію рахунків при відображенні деяких господарських операцій з нематеріальними активами (табл. 5.4).

Операції на вибуття і переміщення нематеріальних активів відображають в окремому меморіальному ордері № 9 — накопичу­вальній відомості т.ф. № 438 (бюджет), підсумки якої переносять до книги Журнал-головна.

В установах, що запровадили автоматизацію обліку, ці операції відображають у відповідних машинограмах згідно з програмним за­безпеченням.

Для аналітичного обліку нематеріальних активів доцільно ви­користовувати типові форми інвентарних карток з обліку основних засобів, пристосувавши їх до потреб обліку нематеріальних активів (т.ф. № 03-6 (бюджет) та № 03-9 (бюджет) або «Інвентарний спи­сок основних засобів» (т.ф. № 03-11 (бюджет).