3. Прямое налогообложение в зарубежных странах.

Сложившаяся в экономической и правовой науке классификация налогов на прямые и косвенные позволяет оценить состояние налоговой системы, направление ее развития с позиций соблюдения основных принципов налогообложения, поддержания публичных и частных интересов.

Прямые налоги взимаются непосредственно по ставке или в фиксированной сумме с дохода или имущества налогоплательщика. К прямым налогам относятся налог на доходы с физических лиц, налог на прибыль предприятий, имущественные налоги, налоги с наследств и дарений, земельный налог, налоги, регулирующие процессы природопользования, и ряд других.

Международный опыт налогообложения доходов корпораций богат и разнообразен. Налог на прибыль находится в центре внимания экономистов. Объясняется это тем, что, во-первых, налог на прибыль выступает в качестве одного из важнейших источников доходов консолидированного бюджета зарубежных стран; во-вторых, этот налог является одним из основных инструментов налогового регулирования. С его помощью государство регулирует инвестиционную и всю производственную деятельность организаций.

В настоящее время в экономически развитых странах прослеживается тенденция формирования единого подхода к налогообложению корпоративных доходов. Это подтверждает сближение ставок налогов на доходы корпораций, применение сходных форм льготного налогового кредитования инвесторов и развитие процессов унификации налогообложения компаний. В большинстве зарубежных стран налог на доходы корпораций (юридических лиц) рассчитывается исходя из разности между валовым доходом из всех источников и разрешенными издержками производства, то есть фактически облагается прибыль.

Системы налогообложения дохода определяются подходом к решению вопроса о сокращении экономического двойного обложения дохода на уровне компании и на уровне акционеров, получающих дивиденды. Различают следующие системы налогообложения дохода:

1) классическая система, не предусматривающая ослабления экономического двойного налогообложения. Распределяемая прибыль компании облагается корпорационным и личным подоходными налогами. Эта система действует в США, Швейцарии, Швеции, Бельгии, Люксембурге, Нидерландах;

2) система уменьшения обложения прибыли на уровне компаний может функционировать в двух вариантах:

- на основе разных ставок, при этом распределяемая прибыль облагается налогом по более низкой ставке. Эта система используется в Германии, Австрии, Португалии, Японии;

- на основе частичного освобождения от налогообложения распределяемой прибыли. Система действует в Испании, Исландии, Финляндии;

3) система уменьшения обложения прибыли на уровне акционеров. Выделяют два способа снижения налогообложения доходов в виде дивидендов:

- налоговый кредит или система зачета. Данная система используется во Франции, Великобритании, Ирландии;

- частичное освобождение от налога дивидендов, независимо от того, был ли удержан корпорационный налог с распределяемой прибыли или нет. Эта система действует в Австрии, Канаде, Дании;

4) система полного освобождения от налога распределяемой прибыли. Она может быть организована на уровне компании (Греция и Норвегия) или на уровне акционеров (Германия и Италия).

В разных странах, как правило, устанавливаются пропорциональные ставки корпорационного подоходного налога в диапазоне от 15 до 50%. Прогрессивные ставки эффективно проявляют себя в странах с развитой экономикой. Ступенчатая система налогообложения имеет большое значение для малых и средних предприятий, составляющих основу развитой рыночной экономики.

В ходе налоговых реформ 1980 - 1990-х гг. во многих странах средняя ставка налога на доходы корпораций снизилась:

- в США - с 46 до 34%;

- в Англии - с 52 до 50% (1983 г.), затем - до 45% (1984 г.), впоследствии - до 35% (1985 г.) и в конечном итоге - до 33% (1991 г.);

- во Франции ставка налога на прибыль, составляющая в 1986 г. 50%, к 1994 г. была снижена до 34%.

Таким образом, понижение ставок обложения доходов корпораций, осуществленное ведущими индустриальными странами во второй половине 1980 - начале 1990-х гг., стало важнейшим стимулом инвестиционной активности в рыночной экономике.

И в настоящее время преобладает явная тенденция к снижению ставок налога на доходы корпораций. Если в 1991 г. ставки 30% и ниже были только в Швеции и Австрии (где дополнительно еще взимался промысловый налог на доход корпораций), то к настоящему времени список таких стран значительно расширился: Ирландия, Исландия, Норвегия, Великобритания, Финляндия, Швеция, Швейцария, Польша и др.

В Бельгии, Великобритании, Ирландии и США распространена практика установления пониженных ставок (на 8 - 11%) для предприятий с малой массой прибыли.

Большое значение при налогообложении прибыли имеют налоговые льготы. В настоящее время в зарубежных странах значение льгот по налогообложению прибыли, несмотря на тенденцию к их ограничению, достаточно весомо. Льготы, предоставляемые компаниям, можно разделить по выполняемым ими функциональным задачам. Устойчивый характер носят налоговые льготы, направленные на стимулирование инвестиционной и научно-технической деятельности организаций в национальном и региональном масштабах и по отдельным сферам деятельности (включая льготы по зарубежным инвестициям). Ряд льгот направлен на помощь компаниям для сохранения их экономической устойчивости (льготы по отчислениям в резервы компаний). Используются также льготы социального характера (например, на отчисления в благотворительные фонды).

Льготы различаются и по способам их реализации: уменьшение налогооблагаемой прибыли (в Италии все виды предпринимательства имеют право на снижение налогооблагаемой прибыли в размере 50% инвестиций.), ставок налога (в США наряду с высшей ставкой корпорационного налога для средних и мелких корпораций используется ставка 15%), вычет из самой величины налога (в Англии компаниям разрешено использовать около 10% налога на прибыль для заранее оговоренных законом инвестиций), отсрочка или полное освобождение от уплаты налога (в Бельгии десятилетнее освобождение от налога применяется для стимулирования малых венчурных фирм).

Анализ льгот по налогообложению прибыли показывает наличие больших различий между странами. Но при этом разнообразии прослеживается одна закономерность: продолжает сохраняться система льгот, обеспечивающая эффективное функционирование механизмов налогового стимулирования научно-технического развития.

Основные принципы обложения подоходным налогом физических лиц для большинства стран едины, хотя наблюдаются некоторые различия в подходах к определению величины облагаемого дохода и его составных частей.

Общим для всех развитых стран является:

- понятие необлагаемого минимума;

- скидки, увязываемые с суммой фактических расходов, произведенных налогоплательщиком на те или иные оговоренные в налоговых законодательствах цели;

- доход разбивается на части, для каждой из которых предусматривается определенная ставка по возрастающей шкале (в ряде стран восточноевропейских стран предусмотрена плоская шкала);

- налог взимается, как правило, с дохода, полученного в течение календарного или финансового года.

Основные различия при исчислении подоходного налога с населения в развитых странах заключаются в определении: объема и состава дохода, подлежащего налогообложению; понятия «единицы налогообложения»; состава и характера налоговых льгот при подсчете окончательных налоговых обязательств; шкалы обложения.

В состав облагаемого дохода обычно входят:

1) основная заработная плата рабочих и служащих;

2) дополнительные выплаты, доплаты, премиальные и другие вознаграждения сверх основной заработной платы (Ирландия, Австралия, Новая Зеландия);

3) доходы от предпринимательской деятельности (фермерство, малый бизнес, торговля);

4) дивиденды, проценты по счетам в банках (Финляндия, Греция), проценты по государственным бумагам (Австралия, Финляндия, Турция);

5) взносы по страхованию жизни (Дания, Испания, Япония);

6) условные доходы от владения домом, в котором проживают налогоплательщик и его семья (Греция, Италия, Португалия) и другие доходы.

Эксперты отмечают характерную тенденцию постепенного перехода от принципа обложения объединенных доходов супругов (семейный принцип) к обложению их доходов на индивидуальной основе (доход отдельного физического лица).

Один из важнейших элементов системы подоходного налогообложения населения - стандартные скидки, являющиеся основными налоговыми льготами по подоходному налогу с населения.

Так, например, в Германии не облагаются налогом доходы одинокого гражданина в пределах 8000 евро в год или доходы семейной пары в пределах 16000 евро в год. Кроме того, каждый ребенок дает право семейной паре или одинокому родителю на ежегодный налоговый вычет в размере 7000 евро в год.

Аналогичным образом обстоят дела и в других западноевропейских странах. Например, в Великобритании не облагается подоходным налогом заработная плата в размере около 9000 фунтов в год (а вот для рантье эта сумма снижена до 6500 фунтов в год). Во Франции от налогообложения подоходным налогом освобождаются доходы гражданина в размере 5875 евро в год (доходы супружеской пары в размере 11750 евро). В Финляндии не подлежат налогообложению годовые доходы гражданина в пределах 10000 евро, а в Испании - в пределах 22000 евро.

Суммы, освобожденные от налогообложения, могут варьироваться в зависимости от уровня цен и экономического развития каждой конкретной страны, но общим является принцип, по которому не могут облагаться подоходным налогом доходы, не превышающие рассчитываемый по сложной формуле прожиточный минимум. Соответственно, для супружеской пары, а тем более для родителей с детьми, уровень необлагаемых доходов считается суммарно исходя из величины, позволяющей обеспечить минимально достойный уровень жизни для каждого из членов семьи.

Помимо необлагаемого минимума в большинстве остальных стран существуют определенные категории доходов гражданина, не подпадающих под обложение подоходным налогом. Например, в ФРГ при исчислении налоговой базы по подоходному налогу из сумм дохода налогоплательщика вычитаются средства, потраченные:

- на церковный налог - добровольные фиксированные отчисления на нужды той христианской церкви, к которой принадлежит налогоплательщик (в полном объеме);

- социальное страхование: пенсионное, медицинское, жизни, от несчастного случая, по безработице, гражданской ответственности (в пределах 2400 евро в год);

- пожертвования на общественно значимые и религиозные цели (до 5% от суммы доходов);

- пожертвования на научные, благотворительные и культурные цели (дополнительно 5% от суммы доходов);

- расходы на образование (в пределах 4000 евро в год) и др.

В большинстве западноевропейских стран действуют прогрессивные ставки подоходного налога. Причем дифференциация ставок в зависимости от доходов весьма значительна - от 0% для скромных доходов до более 50% для сверхдоходов. Например, в Австрии сверхдоходы облагаются по ставке 50%, в Норвегии - по ставке 51%, в Нидерландах - по ставке 52%, а в Дании - по ставке 59%.

К группе прямых налогов также относятся имущественные налоги, взимаемые с юридических и физических лиц. К группе имущественных налогов относятся налоги на недвижимость, налоги на состояние, на операции с капиталом (налоги на прирост капитала, на приобретение недвижимости и др.).

По уровню полномочий имущественные налоги в различных странах распределены по-разному. Чаще всего они полностью (Австралия, Германия, Италия, Канада, Мексика, Польша, Словакия) или частично (Австрия, Бельгия, Великобритания, Дания, Испания, США, Франция, Чехия, Япония) относятся к местным налогам, устанавливаемым на региональном и муниципальном уровнях. Статус общенациональных налоги на имущество имеют лишь в отдельных странах (Греция, Турция, Швеция, страны Карибского бассейна и Африки).

В тех развитых странах, где имущественные налоги на недвижимость представлены на всех уровнях власти, как правило, общегосударственными налогами являются налог на состояние и налоги на наследство и дарение, а местными - налог на недвижимость. Но в Великобритании налог на жилую недвижимость, уплачиваемый физическими лицами (муниципальный налог), является местным, а юридическими лицами (налог на объекты хозяйственной деятельности) - общенациональным. В Японии также наряду с муниципальным налогом на земельную собственность действует общегосударственный налог на недвижимое имущество.

Чаще всего недвижимость облагается единым налогом вне зависимости от того, идет речь о земле или строениях, производственных или жилых объектах. Однако в некоторых странах действуют несколько самостоятельных налогов. Так, в Великобритании существует два налога - на производственную и жилую недвижимость. В Канаде один налог на недвижимость применяется в отношении юридических, другой - физических лиц. В Швейцарии и Испании недвижимое имущество также облагается двумя налогами, один из которых является местным и взимается со стоимости имущества, а другой - общегосударственным и уплачивается с предполагаемого (потенциального) дохода от владения недвижимостью. При этом в Испании действие второго налога распространяется только на физических лиц, тогда как в Швейцарии налог взимается с жилой и нежилой недвижимости. Два самостоятельных налога на недвижимость существуют также в Дании и Южной Корее. Четыре налога действуют во Франции.

Почти везде налогоплательщиками являются собственники недвижимости, и лишь в немногих странах (Франция, Великобритания, Швеция, Нидерланды, Польша) к налогоплательщикам относятся также арендаторы и (или) пользователи имущества.

Исторически сложились два способа определения налоговой базы: на основе годовой арендной платы, т.е. дохода, получаемого владельцем недвижимости от ее использования (Франция, некоторые штаты Австралии, Великобритания (для нежилого имущества), Бельгия, бывшие колонии Великобритании и Франции), и на основе капитальной стоимости объекта недвижимости, которая в зависимости от установленной системы оценки может определяться как по рыночной, так и по оценочной стоимости объекта (Дания, Япония, Южная Корея, Швеция, Индонезия, большинство территорий Канады, США, Австралии и Швейцарии). Иногда налоговая база составляет лишь часть рыночной (арендной) стоимости недвижимого имущества. Так, например, в Швеции налоговая база равна 3/4 рыночной стоимости, во Франции - 50% кадастровой арендной стоимости по земельному налогу со строений и 80% кадастровой стоимости по земельному налогу на незастроенные участки.

Налоговые ставки устанавливаются как на общегосударственном, региональном, так и местном уровнях. Наиболее распространена практика самостоятельного установления ставок местными органами власти.

В зависимости от установленного способа их определения различают фиксированные и переменные (бюджетные) ставки. Фиксированные ставки представляют собой процент от налоговой базы и не зависят от формирования бюджета (Великобритания, Индонезия, Чили, Швеция, Южная Корея, Япония). В Австралии, Австрии, Канаде, Нидерландах, США, Франции, Швейцарии местные власти планируют ставку налога на недвижимость исходя из предполагаемых бюджетных расходов и величины имеющейся налоговой базы.

При налогообложении недвижимости достаточно широко используются налоговые льготы. Типичной является ситуация, когда их основной перечень устанавливается централизованно, местные власти могут по своему усмотрению только расширять этот список.

Переход недвижимого и движимого имущества от одного физического лица к другому на безвозмездной основе, как правило, подлежит налогообложению.

В большинстве стран налог на наследство и налог на дарение действуют раздельно, но, как правило, они взаимосвязаны, регулируются общими нормами, для них характерен общий порядок определения налоговой базы. В некоторых странах (Германия, Испания, Франция) принят единый налог на наследство и дарение.

В зависимости от способа определения объекта налогообложения различают два типа обложения. Налогами может облагаться стоимость всего наследства (Великобритания, США) или доля каждого получателя имущества - стоимость наследуемого имущества, переходящего к конкретному наследнику (большинство стран ОЭСР). В Швейцарии действуют оба типа обложения, а в Италии налог взимается как с общей стоимости имущества, так и с доли каждого наследника.

Ставки обложения налогами на наследство и дарение, как правило, строятся по принципу двойной прогрессии, т.е. зависят от размера наследуемого имущества и степени родства с наследодателем. Чаще всего действует система налоговых классов, в соответствии с которой наследники и получатели дарений разделены на классы в зависимости от степени родства. Для каждого класса определена система налоговых ставок, повышающихся при уменьшении степени родства. От налогового класса зависит размер суммы, с которой начинается обложение, а также применение установленных вычетов.

Размеры ставок налога достаточно высоки. Так, в Германии они составляют для прямых наследников 7 - 30%, для прочих наследников - 12 - 50%; во Франции - 5 - 40 и 35 - 60% соответственно. В Великобритании действует единая для всех наследников 40%-ная ставка налога, но для прямых наследников налоговые льготы и скидки могут составлять от 20 до 80% суммы налога. Как правило, имеется необлагаемый минимум. Размер его существенно колеблется по странам: для прямых наследников он составляет во Франции всего 4 тыс. евро, в Испании - 16 тыс., Италии - 62 тыс., а в Германии - 256 тыс., Великобритании - около 259 тыс. евро (285 тыс. ф.ст.).

Не облагается налогом имущество, передаваемое в пользу государства, общественных организаций. В ряде стран освобождена от налогообложения передача имущества (жилья) супругу (Великобритания, Германия). Как правило, имеются льготы при наследовании имущества фирм и предприятий.

При оформлении сделки с имуществом практически во всех развитых странах наряду с регистрационным сбором и другими расходами по оформлению сделки взимаются дополнительные налоги с продавца (налог на прирост капитала) и покупателя (налог на приобретение недвижимости). В канадской провинции Онтарио существует налог на приобретение нерезидентами земель сельскохозяйственного или рекреационного назначения.

Облагаемой базой налога на приобретение недвижимости является стоимость объекта, зафиксированная в договоре купли-продажи. Размеры ставки налога существенно разнятся по отдельным странам: если в Швеции - 1,5%, то в Германии - 3,5, Великобритании - до 4, Франции - 4,8, Испании - 6, Люксембурге - 7%. В отдельных государствах, как, например, в Португалии и на Кипре, действует прогрессивная ставка, которая составляет 3 - 8 и 2 - 6% соответственно. Законодательства некоторых стран (Великобритания, Германия) предусматривают необлагаемый минимум стоимости недвижимости.

При продаже имущества широко используется налогообложение прироста капитала с целью ограничения размеров и доходности спекулятивных сделок, совершаемых с недвижимостью, а в некоторых странах и с движимым капиталом. Обложение прироста капитала, как правило, осуществляется с помощью самостоятельного, специального налога (который так и называется «налог на прирост капитала» или «налог на прирост прибыли от недвижимости», «налог на прирост стоимости недвижимого имущества»), но в Великобритании доход от прироста капитала прибавляется к общей сумме полученного за год дохода и с него взимается налог по ставке подоходного налога.

Плательщиками налога на прирост капитала являются как физические, так и юридические лица - продавцы имущества. Налогооблагаемой базой выступает доход, который определяется как разница между продажной и покупной ценой имущества. При этом цена приобретения актуализируется с помощью корректирующих коэффициентов, учитывающих инфляцию.

При обложении прироста капитала применяются различные скидки, вычеты и льготы для лично владеющих имуществом людей преклонного возраста, супругов; предприятиям предоставляется отсрочка по уплате налога. В некоторых странах (Великобритания, Канада, Германия) предусмотрен размер необлагаемого дохода. Законодательства отдельных государств предусматривают освобождение от уплаты налога в случае, когда продавец владел собственностью больше установленного срока (Испания - 20 лет, Германия - 10, Франция - 15, Италия - 5 лет при условии, что владелец использовал имущество в течение не менее чем 2,5 года). Обычно чем больше времени прошло между покупкой и продажей имущества, тем ниже ставка налога. В некоторых странах (Германия, Италия, Великобритания) действует прогрессивная ставка налога.

Налог на состояние (налог на чистую стоимость богатства) применяется в некоторых странах мира. Плательщиками его являются либо только физические лица (Испания, Люксембург, Пакистан), либо физические и юридические лица (Аргентина, Индия, Норвегия, Франция, Швеция, Швейцария, Уругвай).

В отличие от налога на недвижимость объектом обложения налогом на состояние выступает как недвижимое, так и движимое имущество, при этом не только находящееся в данной стране (как при расчете налога на недвижимость), но и за рубежом. Различаются эти налоги и по налоговой базе: если в налоге на недвижимость это чаще всего рыночная или кадастровая стоимость объекта, то в налоге на состояние - чистая стоимость имущества (стоимость имущества за вычетом долговых обязательств).

Законодательства зарубежных стран, как правило, предусматривают в том или ином виде налоговые льготы по налогу на состояние. Наиболее часто используется установление общего или пообъектных минимумов, включение в состав базы налогообложения не всей стоимости объекта собственности, а лишь его части, предусматриваются необлагаемые суммы на иждивенцев. Стоимость жилья чаще всего полностью или частично освобождается от налогообложения. Существенные скидки действуют для имущества, используемого в предпринимательской деятельности.

Налогообложение чистой стоимости имущества осуществляется в подавляющем числе случаев по прогрессивной шкале. Величина минимальных ставок колеблется от 0,04% в Швейцарии до 0,9% в Норвегии, а максимальных - от 0,37% в Швейцарии до 3% в Уругвае. Швеция и Люксембург используют пропорциональную ставку, которая составляет соответственно 0,75 и 0,5%.