2. Налоговое администрирование в зарубежных странах.

Налоговым администрированием называется деятельность налоговых органов (в соответствии с их полномочиями) по осуществлению контроля над соблюдением налогового законодательства организациями и физическими лицами, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов, сборов.

Налоговое администрирование является одним из основных элементов эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства. Недостатки администрирования налогов приводят к увеличению налоговых правонарушений, снижению поступления налогов в бюджет и разбалансированности действий уполномоченных государственных органов. Успешное налоговое администрирование ведет к повышению поступления налогов в бюджет, сокращению налоговых правонарушений, улучшению инвестиционного климата и обеспечению прав и законных интересов граждан и юридических лиц.

В мировой практике используют различные варианты организации налогового администрирования. Для этого в системе государственной власти различных стран создаются специальные органы управления налогообложением, которые принято именовать органами налогового администрирования или налоговыми администрациями. К ним относятся те органы государственной власти, которые обладают какими-либо полномочиями в сфере налогообложения. Основной задачей органов налогового администрирования является создание эффективной системы налогообложения, а также обеспечение должного уровня исполнительности налогоплательщиков. Среди них выделяются: органы, отвечающие за осуществление налоговой политики; органы, непосредственно взимающие налоги и сборы и контролирующие их уплату; органы (лица), обладающие отдельными полномочиями в налоговой сфере

Определение налоговой политики в большинстве стран является прерогативой высших органов представительной или исполнительной власти. Непосредственно же фискальную политику в большинстве стран осуществляют органы исполнительной власти, на которые возложены функции управления государственными доходами или финансами. К примеру, во Франции налоговую политику проводит Министерство экономики и финансов, в Греции – Министерство финансов, в Казахстане – Министерство государственных доходов, в Швейцарии – Федеральный департамент финансов.

В отдельных странах с финансовыми ведомствами в систему органов государственной власти входят самостоятельные налоговые органы. В этом случае налоговое администрирование осуществляется ими на основе разделения полномочий. Например, в Японии взимание налогов и налоговая политика осуществляются Национальным налоговым управлением, а изучение, планирование и разработка системы налогов возложены на входящий в структуру Министерства финансов Налоговый департамент.

В наибольшей степени статусу налоговых администраций соответствуют те органы исполнительной власти, которые непосредственно осуществляют взимание налогов и сборов и контролируют их уплату. Названия органов налогового администрирования различаются, так, в Германии это Федеральное налоговое управление, в Бразилии – Федеральная налоговая служба, в Киргизии – Государственная налоговая инспекция, в Малайзии – Совет внутренних доходов, в США – Служба внутренних доходов, во Франции – Генеральная дирекция налогов, в Швейцарии – Федеральная налоговая администрация.

В мировой практике существуют различные варианты организации налоговых органов и их подчинения. В одних странах они обладают самостоятельным статусом (Австралия, Китай, Япония), в других являются структурными подразделениями финансовых органов (Италия, Франция, Швейцария, США) или подчинены уполномоченному органу, ведающими государственными доходами (Казахстан). В отдельных государствах существует разделение налоговых администраций по линиям прямых и косвенных налогов, например, в Таиланде наряду с Налоговым департаментом существует Департамент акцизов. Возможно разделение полномочий по взиманию налогов между налоговыми администрациями различных уровней. В Канаде Министерство доходов Квебека взимает на территории провинции наряду с провинциальными налогами также и федеральные налоги, при том, что на остальной территории страны налоги взимаются Канадским агентством таможен и сборов. В некоторых странах, например в Австрии, собственно налоговые органы отсутствуют, поэтому взимание налогов осуществляется финансовыми дирекциями и службами, которые являются структурными подразделениями Министерства финансов.

Структуры налоговых администраций в большинстве своем включают подразделения, на которые возлагается: учет налогоплательщиков, контроль над своевременностью и полнотой уплаты налогов, взыскание задолженности по налогам, информирование о налоговом законодательстве и консультирование относительно его применения, рассмотрение споров, возникающих в связи с налогообложением, кадровое, финансовое, информационное обеспечение.

В состав налоговых администраций могут входить подразделения, обеспечивающие налоговое администрирование в специальных условиях. Так, при Министерстве по налогам Азербайджанской Республики образован Департамент по работе с крупными налогоплательщиками и предприятиями с особым налоговым режимом.

В отдельных странах (Болгария, Германия, Украина, Япония) налоговые администрации также выполняют правоохранительную функцию, поэтому в их структуры включены подразделения налоговых расследований. Наибольшую известность получили подразделения налогового розыска "Штойфа", входящие в структуры налоговых органов Германии.

В регионах и на местах налоговые администрации представлены территориальными и местными органами. Например, Государственное налоговое управление Израиля имеет в своей структуре 24 окружных налоговых управления, 9 окружных отделов, связанных с налогом на приобретение недвижимости, 4 следственных отдела и 3 подразделения, осуществляющих взыскание недоимок.

Однако компетенция органов налогового администрирования может и не распространяться на все виды налогов. В Финляндии налоговыми органами взимается лишь 8 из 14 установленных в этой стране налогов, остальные контролируются другими ведомствами, например таможней. В ряде других стран также полномочия по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу предоставляются таможенным органам.

Отдельными полномочиями в сфере налогообложения могут наделяться и иные субъекты как публичного, так и частного права. При этом они могут осуществлять не только взимание налогов, но и выполнять иные функции в сфере налогообложения. Например, в Болгарии на местном уровне сбор налогов, такс и других государственных взиманий осуществляется помимо чиновников налогового ведомства также должностными лицами общинных администраций и другими должностными лицами, не являющимися служащими налоговой администрации.

Нормальное функционирование налоговой системы любого государства невозможно без налогового контроля. Налоговый контроль можно определить как составную часть формируемого государством организационно-правового механизма управления, представляющую собой особый вид деятельности уполномоченных государственных органов, в результате которой обеспечивается проверка исполнения установленных законодательством о налогах и сборах обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, банков, осуществляющих перечисление налогов (сборов) в бюджетную систему, исследование и выявление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий, для применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также наблюдение за функционированием налоговой системы, выявление резервов увеличения налоговых поступлений в бюджет и улучшения налоговой дисциплины.

Говоря о концепции налогового контроля, необходимо выделить несколько ее составляющих базовых принципов, закрепляемых государством в основах налоговой системы. В числе таковых:

1. Построение отношений между налогоплательщиком и налоговыми органами на принципах равноправия и баланса прав и обязанностей сторон.

2. Соответствие средств поставленным целям (принцип экономической эффективности). В случае назначения налоговой проверки отбор объектов осуществляется с позиции высокой вероятности обнаружения нарушений и, следовательно, увеличения объема доначислений.

3. Неотвратимость наказания. Любые попытки обмана государства со стороны налогоплательщика будут выявлены и приведут к неблагоприятным последствиям.

4. Презумпция невиновности налогоплательщика.

Разработчиком многих современных стандартов взаимодействия налогоплательщика и налоговых органов стал Комитет налоговых дел Организации экономического сотрудничества и развития. Так, в 2003 г. указанным органом были предложены варианты описания прав и обязанностей сторон налоговых правоотношений, которые в последующем легли в основу налоговых принципов многих государств.

Так, стандарт обслуживания налогоплательщиков Ирландии гарантирует:

- последовательность, справедливость и конфиденциальность во всех вопросах;

- вежливость и предупредительность в общении;

- достоверность информации и право налогоплательщика на жалобы, проверки и апелляции.

Хартия прав налогоплательщиков налоговой службы Австралии провозглашает беспристрастность общения, проверку действий службы, объяснение принятых решений, честность и профессионализм в ведении дел.

Повышенное внимание за рубежом уделяется созданию условий, при которых растет уровень добровольного соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства.

Согласно данным Службы внутренних доходов США систематическое и всестороннее проведение проверок приводит к добросовестному отношению налогоплательщика к исполнению своих обязанностей. В результате 83% причитающихся налогов в США уплачивается добровольно. В качестве стратегических целей на первое место ставится улучшение обслуживания налогоплательщиков, на второе – улучшение персонифицированного обслуживания и на третье – повышение эффективности организации деятельности (снижение затрат и повышение сбора налогов при минимальном вложении со стороны государства).

По мнению специалистов налоговых органов Швеции, добровольная уплата налогов достигается за счет:

- отлаженного аппарата контроля, характеризующегося профилактикой, точностью и предсказуемостью;

- доверия налогоплательщиков, уверенных в хорошей работе налоговой системы и исполнении налоговыми органами своих задач в соответствии с законом;

- введения доступных для понимания правил налогообложения.

В Великобритании, помимо принципов справедливости, содействия и ясности, особое внимание уделяется качеству обслуживания налогоплательщиков.

Таким образом, как видно из представленного обзора, во многих странах усиление налогового контроля происходит за счет совершенствования взаимоотношений налогоплательщика и налоговых органов. Большинство стран с развитым налоговым администрированием пришло к выводу, что построение налоговых правоотношений на основе указанных выше принципов позитивно влияет на повышение законопослушности налогоплательщиков, добровольную уплату ими налогов и, в конечном счете, на налоговые поступления.

Кроме того, уровень добровольного соблюдения налогового законодательства растет за счет работы над правовой грамотностью и информированностью общества, внедрения на уровне гражданского долга в сознание граждан исполнения налоговых обязательств.

Помимо провозглашения налоговых принципов, важно определить методы по сбору налогов, учитывая при этом два фактора: готовность налогоплательщиков к сотрудничеству и уровень собираемости налогов.

Одной из распространенных форм налогового контроля в иностранных налоговых системах является институт предварительного налогового регулирования. Его смысл заключается в согласовании налогоплательщиком с налоговым органом налоговых последствий сделок, вопросов ценообразования, распределения прибыли, инвестиционных проектов, иных хозяйственных операций до их фактического совершения. В западноевропейских странах данные отношения оформляются в форме:

- заключения налоговых соглашений;

- получения индивидуальных консультаций.

Согласно положениям Свода фискальных процедур Франции фискальный рескрипт (rescript fiscal) дает налогоплательщику право направить в фискальный орган запрос о правомерности планируемой операции. Таким образом, он использует право получить налоговую консультацию до заключения контракта. В случае отсутствия ответа в предусмотренные сроки налогоплательщик совершает действия с позиции их полной правомерности, при этом в будущем налоговые органы не вправе рассматривать данную сделку как правонарушение.

Аналогичная процедура (tax ruling) имеется в США. Ее реализация происходит двумя способами.

Первый – это толкование публикуемых налоговым органом налоговых нормативных актов (revenue ruling). По своей сути эти акты подобны административным инструкциям.

Второй – письменные ответы налогового органа налогоплательщику (private ruling), обратившемуся с предварительным запросом по сделке, которую он намеревается заключить. Полученные ответы применяются в отношении всех аналогичных ситуаций и могут использоваться налогоплательщиками в судах в качестве аргумента.

В Швеции фискальный рескрипт представляет собой выдачу Комиссией по налоговому праву предварительного заключения (forhandsbesked) о налоговых последствиях той или иной сделки.

В Германии процедура рескрипта ограничена консультированием налогоплательщиков по вопросам налога на зарплату, таможенных сборов или оценки фактических ситуаций в связи с проведением фискального контроля. Опубликованные позиции, высказанные налоговой администрацией, становятся обязательными для нее, но при этом не накладывают ограничений на суд.

В Великобритании с 2004 г. действует порядок, в соответствии с которым бухгалтеры и налоговые консультанты должны заблаговременно направлять в налоговую и таможенную службы новые схемы организации бизнеса.

Таким образом, заключение налоговых соглашений можно рассматривать как своего рода гарантию в отношениях налогоплательщика и государства, а их отсутствие может превратить налоговый контроль в орудие произвола и рычаг давления на добросовестного налогоплательщика.

Отдельным направлением повышения эффективности налогового контроля в зарубежных странах является координация действий различных органов государственной власти и разработки комплексных методов противодействия уходу от уплаты налогов и сборов и выполнению положений налогового законодательства.

Партнерами итальянских налоговых органов в обмене информацией являются: торговая палата промышленников, ремесленников и работников аграрного сектора, налоговая полиция, налоговый архив и картотека налогоплательщиков, ведомство автомобильного реестра гражданских транспортных средств.

В Финляндии ведется расширенный банк данных налоговой службы, сформированный и пополняемый общедоступной информацией. В указанной базе содержатся данные кредитных бюро, аудиторов, реестров акционеров компаний, кадастра объектов недвижимости, информация о пайщиках, директорах, управляющих и иных финансово ответственных лицах.

Финскими налоговыми органами ведется активная борьба с экономическими преступлениями. Вся работа по выявлению незаконных сделок и структур ведется через проверки конкретных граждан, входящих в определенные группы риска, и отслеживание их персональных связей (родственники, партнеры, участие в учреждении предприятий, в советах директоров компаний).

Во многих странах активно применяется процедура "визита и конфискации", которая заключается в наделении сотрудников налоговых ведомств правом проводить обыски при наличии разрешения судебной власти. Разрешение позволяет проникать в торговые и частные помещения, собирать информацию и документы, способные доказать рассматриваемое мошенничество: тайная или фиктивная деятельность, сокрытие или передача доходов, подлог в налоговой льготе.

Значительные усилия в зарубежных странах направлены на упрощение условий налогообложения физических лиц. Работа направлена на избавление граждан от сбора и представления информации о самих себе в налоговые органы и передачу этой функции в ведение налоговых органов, а именно – осуществление сбора информации налоговыми органами за счет своих сил и средств. Налогоплательщикам остается только уплатить налоги в случае согласия с предъявленной суммой налога. Данный способ воплощается в виде системы удержания налога у источника выплаты, которая уже давно и успешно применяется практически во всех европейских странах.

Например, в Норвегии вся ответственность за декларирование дохода, удержание с него суммы налога и перечисление ее на счет налогового органа возлагается на лицо, удерживающее налог (государственное учреждение, организация, банк и т.д.), а от самого налогоплательщика не требуется ни сбора информации, ни представления ее в налоговые органы.

Важной частью налогового контроля является привлечение к ответственности за налоговые нарушения. К собственно налоговым преступлениям законодательство зарубежных стран относит нарушения по уплате различных налогов, а также таможенные правонарушения, прямо или опосредованно связанные с уплатой таможенной пошлины, являющейся разновидностью косвенных налогов.

В ряде стран к числу налоговых преступлений относят не только действия лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, но и злоупотребления должностных лиц и работников налоговой службы.

Анализируя законодательство зарубежных стран с точки зрения назначения санкций за налоговые преступления против интересов государства выделяют два основных подхода: американский и европейский.

Американский подход характеризуется применением жестких санкций за налоговые правонарушения. В США опоздание с подачей налоговой декларации может квалифицироваться как уголовное преступление. В случае признания вины подсудимого суд может лишить его свободы на срок до одного года или наложить штраф. Попытка уклониться от уплаты налога путем представления ложной декларации о доходах является еще более тяжким преступлением. Если обвинению удастся доказать, что налогоплательщик предпринял какие-либо шаги для уклонения от уплаты налогов и эти действия предпринимались им умышленно либо, что в представленной им декларации содержались заведомо ложные сведения, обвиняемый может быть приговорен к лишению свободы сроком на пять лет.

В законодательстве Швеции, где традиционно широко распространены штрафы за подавляющее большинство преступлений, предусматриваются довольно жесткие санкции за отдельные виды налоговых преступлений: за мошенничество с налогами применяется лишение свободы на срок до шести лет.

В Финляндии за мошенничество с налогами и различные преступления в области кредитов законодательством предусмотрено лишение свободы сроком на четыре года, а при отягчающих обстоятельствах – на шесть лет.

Во Франции помимо крупных штрафов применяются и длительные сроки лишения свободы. Так, за уклонение от уплаты налогов возможно применение наказания сроком до пяти лет лишения свободы или штраф до 37, 5 тыс. евро. В отдельных случаях размер штрафа достигает 75 тыс. евро, а в исключительных случаях - до 100 тыс. евро, а срок лишения свободы - до 10 лет.

Европейский подход отличается большей гуманностью к нарушителям налогового законодательства. В последнее время для европейского законодательства стало характерным выделение налоговых преступлений из сферы уголовного права. При этом уголовные санкции заменяются системой платежей (доплат к налогам), взыскиваемых не судами, а иными государственными органами.

Таким образом, в условиях развития современной экономики в отдельных странах проявляется тенденция применения методов государственного убеждения (а не принуждения) налогоплательщиков выполнять свои обязанности по уплате налогов. Следует отметить принципиально новый подход в развитых странах к замене уголовной ответственности на административную при совершении неумышленного уклонения от уплаты налогов (не связанного с мошенническими действиями). Экономическая эффективность таких методов воздействия на налогоплательщиков хорошо зарекомендовала себя в ряде стран.

Так, в Индонезии ежегодно публикуется список 200 частных компаний, уплативших самый крупный налог. Их отмечают почетными грамотами, которые по традиции вручает президент государства. Одновременно эти налогоплательщики получают определенные налоговые льготы и послабления.

Другим примером является Германия, где в ситуациях, когда обвинение сталкивается со сложностями при доказывании умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов, действуют альтернативные нормы об административной ответственности, предусматривающие крупные штрафы за формальные нарушения налогового законодательства (в том числе неосторожные).

Налоговая амнистия с успехом проведена в Италии. По решению властей граждане имеют возможность репатриировать фонды из "налогового рая", т.е. из стран с либеральным банковским законодательством. Налоговая амнистия предусматривает, что владелец капитала уплатит помимо налога 5% штрафа со всего объема утаенных средств и не должен будет объяснять их происхождение.

Таким образом, для системы налогового администрирования ответственности за налоговые нарушения в зарубежных странах характерны следующие черты:

- переход от жестких к лояльным методам государственного принуждения;

- использование практики замены уголовной ответственности на административную за неумышленные формы уклонения от уплаты налогов с жесткой системой штрафов;

- применение методов налоговой амнистии.