4.7. Облік кредитів у іноземній валюті

У бухгалтерському обліку відповідно до п. 6 П(С)БО 15 та п.п. 9.3 П(С)БО 16 основна сума будь-якого виду кредиту не є доходом підприємства під час його отримання та витратами під час його погашення.

Для відображення довгострокових кредитів у іноземній валюті (строк погашення яких перевищує 12 місяців) і нарахованих за ними процентів використовується субрахунок 502 “Довгострокові кредити банків в іноземній валюті”. Якщо до погашення довгострокового кредиту залишається 12 місяців, то заборгованість підприємства можна перевести до складу короткострокової, використавши субрахунок 612 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті”.

Для відображення короткострокових кредитів у іноземній валюті (на строк до 12 місяців) та нарахованих за ними процентів призначений субрахунок 602 “Короткострокові кредити банків в іноземній валюті”.

Однією формою таких кредитів є овердрафт.

Овердрафт (надплановий) – особлива форма надання короткотермінового кредиту клієнтові банку в разі, якщо величина платежу перевищує залишок коштів на рахунку клієнта. Банк списує кошти з рахунка клієнта повністю, тобто автоматично видає клієнтові кредит на суму, що перевищує залишок коштів. Наслідком цього є виникнення у банку дебетового сальдо. Право використання овердрафту банк надає найнадійнішим клієнтам згідно з договором, в якому встановлено максимальну суму овердрафту, умови надання цього кредиту й порядок його погашення. Овердрафт відрізняється від звичайних позик тим, що на погашення заборгованості спрямовуються всі кошти, які надходять на поточний рахунок клієнта.

Сьогодні існує дві думки щодо порядку відображення в обліку овердрафту. Згідно з першою – в обліку має використовуватися субрахунок 602 “Короткострокові кредити банків в іноземній валюті”, подібно до звичайних короткострокових кредитів (овердрафт надається на строк до одного року). Згідно з другою думкою овердрафт можна відобразити на субрахунку 312 “Поточні рахунки в іноземній валюті” з кредитовим сальдо. Якщо на дату складання балансу суму такого кредитового сальдо не погашено, то в Балансі її слід відобразити за аналогією з короткостроковими кредитами (у розділі IV пасиву Балансу). Такий підхід не спотворить даних фінансової звітності, а тому цілком застосовний на практиці.

У бухгалтерському обліку відповідно до п. 27 П(С)БО 16 відсотки за користування кредитом зараховують до складу фінансових витрат. Будь-які відсотки (за довгостроковими чи короткостроковими кредитами) визнаються витратами поточного періоду. Облік нарахованих відсотків за використання грошових коштів ведеться на субрахунку 684 “Розрахунки за нарахованими відсотками”, а облік витрат, пов’язаних з нарахуванням та сплатою відсотків за користування кредитами банків, – на субрахунку 951 “Відсотки за кредит”.

Отже, відсотки за користування кредитом не включають до первісної вартості:

– запасів, придбаних за рахунок кредитних коштів (п. 14 П(С)БО 9);

– основних засобів, придбаних за рахунок кредитних коштів (п. 8 П(С)БО 7). Винятком є створення кваліфікаційного активу. Відповідно до п. 4 П(С)БО 31 капіталізація фінансових витрат здійснюється в разі, коли на створення активу потрібний істотний період часу, і можливість такої капіталізації передбачено в обліковій політиці підприємства. Суми відсотків у цьому випадку акумулюватимуться на субрахунку 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів” до введення об’єкта основних засобів у експлуатацію.

Заборгованість щодо основної суми кредиту і належних за ним до сплати відсотків у іноземній валюті є монетарною, оскільки її погашатимуть грошовими коштами. Отже, щодо іноземної валюти, отриманої як кредит, і заборгованості щодо основної суми кредиту і процентів, що підлягають сплаті за таким кредитом, слід розраховувати курсові різниці на дату балансу і на дату здійснення розрахунків. Курсові різниці відображаються у складі інших доходів (на субрахунку 744 “Дохід від неопераційної курсової різниці”) або витрат (на субрахунку “974 “Втрати від неопераційних курсових різниць”).

У фінансовій звітності підприємства-позичальника зміна курсів валют відображається:

– у Звіті про фінансові результати (форма № 2) у рядку 130 “Інші доходи” вказується дохід від неопераційних курсових різниць, у рядку 160 “Інші витрати” – втрати від неопераційних курсових різниць;

– у Звіті про рух грошових коштів (форма № 3): у рядку 040 “Збиток (прибуток) від нереалізованих курсових різниць” у графі “Видаток” відображається прибуток від курсових різниць у результаті перерахунку статей Балансу в іноземній валюті, не пов’язаних з операційною діяльністю, у графі “Надходження” – відповідно збитки; у рядку 420 “Вплив зміни валютних курсів на залишок грошових коштів” наводиться сума збільшення чи зменшення залишку грошових коштів у іноземній валюті внаслідок коливань валютного курсу впродовж звітного періоду.

Доходи, отримані від кредитних операцій, є об’єктом оподаткування.

Основна сума одержаних кредитів, позик та інших доходів, встановлених нормами цього розділу, не враховується для визначення об’єкта оподаткування (п.п. 136.1.20 ПКУ).

Датою отримання доходів платника податку від проведення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов’язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку (п. 137.8 ПКУ).

Датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов’язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена за правилами бухгалтерського обліку.

Згідно з п.п. 139.1.4 ПКУ не включаються до складу витрат, витрати на погашення основної суми отриманих позик та кредитів (крім повернення поворотної фінансової допомоги, що входить до складу доходів відповідно до п.п. 135.5.6 п. 135.5 ст. 135 цього Кодексу);

Згідно з п.п. 153.1.3 Податкового кодексу України, курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти визначають відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) – у складі витрат платника податку.

Приклад 9. Підприємство 03.04.. уклало договір короткострокового кредиту на купівлю виробничого обладнання в розмірі 40000 доларів строком на три місяці. Згідно з договором відсотки за користування кредитом нараховуються щомісяця і сплачуються третього числа місяця, наступного за місяцем їх нарахування. Сума відсотків становила:

– за квітень – 560 доларів;

– за травень – 540 доларів;

– за червень – 260 доларів.

Сплату відсотків за листопад протерміновано на 2 дні. Погашення основної суми кредиту здійснено у два прийоми: 20000 доларів – 28.04. і решта 20000 доларів – 30.05.

За період користування кредитом курс НБУ був таким:

03.04. – 7,80 грн./$.

30.04. – 7,82 грн./$.

03.05. – 7,84 грн./$.

28. 05. – 7,85 грн./$.

30. 05. – 7,85 грн./$.

03. 06. – 7,88 грн./$.

30. 06. – 7,90 грн./$.

Таблиця 4.13

Облік кредиту в іноземній валюті (відсотки виплачено своєчасно)

Дата	Зміст господарської операції	Бухгалтер-ський облік		Сума, $/грн.	Визначення об’єкта оподаткування
		Дт	Кт		Д	В
1	2	3	4	5	6	7
03.04.	1. Отримано на поточний рахунок підприємства короткостроковий кредит (40000 × 7,80)	312	602	$40000 312000	–	–
30.04.	2. Нараховано відсотки за користування кредитом за жовтень (560 × 7,82)	951	684	$560 4379,20	–	4379,20
	3. Списано на фінансовий результат нараховані відсотки за жовтень	792	951	4379,20	–	–
03.05.	4. Сплачено відсотки за користування кредитом за жовтень (560 × 7,84)	684	312	$560 4390,40	–	–
	5. Відображено курсову різницю між курсом, установленим на момент нарахування відсотків, та курсом, установленим на момент їх оплати [560 × (7,82 – 7,84)	974	684	11,20	–	11,20
28.05.	6. Погашено частину кредиту (20000 × 7,85)	602	312	$20000 157000	–	–
	7. Відображено курсову різницю, що виникла на дату погашення кредиту [20000 × (7,80 – 7,85)]	974	602	1000	–	1000
30.05.	8. Нараховано відсотки за користування кредитом за листопад (540 × 7,85)	951	684	$540 4239	–	4239
	9. Відображено фінансовий результат	793	974	1011,20	–	–
		792	951	4239	–	–
03.06.	10. Сплачено відсотки за користування кредитом за листопад (540 × 7,88)	684	312	$540 4255,20	–	–
	11. Відображено курсову різницю між курсом, установленим на момент нарахування відсотків, та курсом, установленим на момент їх оплати [540 × (7,85 – 7,88)]	974	684	16,20	–	16,20
30.06.	12. Погашено короткостроковий кредит (20000 × 7,90)	602	312	$20000 158000	–	–
	13. Відображено курсову різницю, що виникла на дату погашення кредиту [20000 × (7,80 – 7,90)]	974	602	2000	–	2000
	14. Нараховано і сплачено відсотки за користування кредитом за червень (260 × 7,90)	951	684	$260 2054	–	2054
		684	312
	15. Відображено фінансовий результат	793	974	2000	–	–
		792	951	2054	–	–

Відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку подано нижче.

Дт 312 Кт С-до 15000 1) 312000 4) 4390,40 6) 157000 10) 4255,20 12) 158000 14) 2054 Об. 312000 Об. 325699,60 С-до 1300,40 Дт 602 Кт С-до - 6) 157000 12) 158000 1) 312000 7) 1000 13) 2000 Об. 315000 Об. 315000 С-до - Дт 684 Кт С-до - 4) 4390,40 10) 4255,20 14) 2054 2) 4379,20 5) 11,20 8) 4239 11) 16,20 14) 2054 Об. 10699,60 Об. 10699,60 С-до -

Дт 792 Кт С-до – 3) 4379,20 9) 4239 15) 2054 Об. 10672,20 Об. - С-до 10672,20 Дт 793 Кт С-до - 9) 1011,20 15) 2016,20 Об. 3027,40 Об. - С-до 3027,40 Дт 951 Кт С-до - 2) 4379,20 8) 4239 14) 2054 3) 4379,20 9) 4239 15) 2054 Об. 10672,20 Об. 10672,20 С-до - Дт 974 Кт С-до - 5) 11,20 7) 1000 11) 16,20 13) 2000 9) 1011,20 15) 2016,20 Об. 3027,40 Об. 3027,40 С-до –

Доходи та витрати, що враховуються під час обчислення об’єкта оподаткування

Доходи	Витрати
-	2) 4379,20 5) 11,20 7) 1000 8) 4239 11) 16,20 13) 2000 15) 2054
Разом -	Разом 13699,60

Оборотно-сальдова відомість

№ рахунка	Початкове сальдо		Обороти		Кінцеве сальдо
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
312	15000	–	312000	325699,60	1300,40	–
602	–	–	315000	315000	–	–
684	–	–	10699,60	10699,60	–	–
792	–	–	10672,20	–	10672,20	–
793	–	–	3027,40	–	3027,40	–
951	–	–	10672,20	10672,20	–	–
974	–	–	3027,40	3027,40	–	–
Разом	15000	–	665098,80	665098,80	15000	–

Якщо обрати для порівняння іншу ситуацію та припустити, що за тих самих умов прикладу сплату відсотків за кредитом за квітень (560 доларів) і погашення частини основної суми кредиту (20000 доларів) здійснено 03.06. разом зі сплатою відсотків за травень (540 доларів), то сплату відсотків за квітень протерміновано. Тоді підприємству в обліку слід зробити такі записи (табл. 4.14).

Таблиця 4.14

Облік кредиту в іноземній валюті (сплату відсотків за кредит протерміновано)

Дата	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума	Доходи та витрати
		Дт	Кт		Д	В
1	2	3	4	5	6	7
03.04.	Отримано на поточний рахунок підприємства короткостроковий кредит (40000 × 7,80)	312	602	$40000 312000	–	–
30.04.	Нараховано відсотки за користування кредитом за квітень (560 × 7,82)	951	684	$560 4379,20	–	4379,20
	Списано на фінансовий результат нараховані відсотки за квітень	792	951	4379,20	–	–
31.05.	Нараховано відсотки за користування кредитом за травень (540 × 7,85)	951	684	$540 4239	–	4239
	Відображено фінансовий результат	792	951	4239	–	–
03.06.	Погашено частину кредиту (20000 × 7,88)	602	312	$20000 157600	–	–
	Відображено курсову різницю, що виникла на дату погашення кредиту [20000 × (7,80 – 7,88)]	974	602	1600	–	1600
	Сплачено прострочені відсотки за користування кредитом за квітень (560 × 7,88)	684	312	$560 4412,80	–	–
	Відображено курсову різницю між курсом, установленим на момент нарахування відсотків, та курсом, установленим на момент їх сплати [560 × (7,82 – 7,88)]	974	684	33,60	–	33,60
03.06.	Сплачено відсотки за користування кредитом за травень (540 × 7,88)	684	312	$540 4255,20	–	–
	Відображено курсову різницю між курсом, установленим на момент нарахування відсотків, та курсом, установленим на момент їх сплати 540 × (7,88 – 7,85)	974	684	16,20	–	16,20
30.06.	Погашено короткостроковий кредит (20000 × 7,90)	602	312	$20000 158000	–	–
	Відображено курсову різницю, що виникла на дату погашення кредиту [20000 × (7,80 – 7,90)]	974	602	2000	–	2000
	Нараховано і сплачено відсотки за користування кредитом за червень (260 × 7,90)	951	684	$260 2054	–	2054
		684	312
	Відображено фінансовий результат	793	974	3649,80	–	–
		792	951	2054,00	–	–

Відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку подано нижче.

Дт 312 Кт С-до 15000 1) 312000 6) 157600 8) 4412,80 10) 4255,20 12) 158000 14) 2054 Об. 312000 Об. 326322 С-до 678 Дт 602 Кт С-до -6) 157600 12) 158000 1) 312000 7) 1600 13) 2000 Об. 315600 Об. 315600 С-до - Дт 684 Кт С-до - 8) 4412,80 10) 4255,20 14) 2054 2) 4379,20 4) 4239 9) 33,60 11) 16,20 14) 2054 Об. 10722 Об. 10722 С-до -	Дт 792 Кт С-до - 3) 4379,20 5) 4239 15) 2054 Об. 10672,20 Об. - С-до 10672,20 Дт 793 Кт С-до - 15) 3649,80 Об. 3649,80 Об. - С-до 3649,80 Дт 951 Кт С-до - 2) 4379,20 4) 4239 14) 2054 3) 4379,20 5) 4239 15) 2054 Об. 10672,20 Об. 10672,20 С-до -
Дт 974 Кт С-до - 7) 1600 9) 33,60 11) 16,20 13) 2000 15) 3649,80 Об. 3649,80 Об. 3649,80 С-до –

Доходи та витрати, що враховуються під час обчислення об’єкта оподаткування

Доходи	Витрати
-	2) 4379,20 4) 4239 7) 1600 9) 33,60 11) 16,20 13) 2000 14) 2054
Разом -	Разом 14322

Оборотно-сальдова відомість

№ рахунка	Початкове сальдо		Обороти		Кінцеве сальдо
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
312	15000	–	312000	326322	678	–
602	–	–	315600	315600	–	–
684	–	–	10722	10722	–	–
792	–	–	10672,20	–	10672,20	–
793	–	–	3649,80	–	3649,80	–
951	–	–	10672,20	10672,20	–	–
974	–	–	3649,80	3649,80	–	–
Разом	15000	–	666966	666966	15000	–

Запитання для самоперевірки

1 Якими законодавчими документами регламентується організація обліку грошових коштів на поточних рахунках в банках?

2. Які документи подає підприємство для відкриття поточних рахунків в банку?

3. Який порядок відкриття поточних рахунків в установах банків?

4. Які існують види платіжних документів?

5. Які обов’язкові реквізити містить платіжне доручення?

6. Які є види банківських рахунків?

7. Який порядок використання грошового чеку?

8. Як застосовується акредитивна форма розрахунків?

9. Для здійснення яких операцій використовуються банківські платіжні картки?

10. Що таке овердрафт та порядок його використання підприємствами?

11. На підставі яких документів здійснюється відображення в обліку операцій на рахунках в банках?

12. На яких рахунках бухгалтерського обліку відображаються безготівкові грошові кошти підприємства?

13. За яких умов може бути накладено арешт на розрахунковий рахунок?

14. Які електронні засоби використовуються для здійснення безготівкових розрахунків?

15. Як ведеться аналітичний облік безготівкових грошових коштів підприємства?

16. Які є особливості придбання, обміну та продажу іноземної валюти?

17. Як відображаються в обліку операцій з купівлі, продажу та обміну іноземної валюти?

18. Як здійснюється відображення в обліку операцій з купівлі, продажу та обміну іноземної валюти?

19. На підставі яких договірних документів із банком підприємство здійснює безготівкові розрахунки?

20. Який порядок здійснення безготівкових розрахунків із підзвітними особами?

38