7.3 Оценка и амортизация основных фондов

Основные фонды учитываются и планируются в натуральном и стоимостном выражении.

Натуральная форма учета основных фондов необходима для определения их количества по группам, подгруппам и отдельным видам, составления баланса оборудования и планирования их воспроизводства, расчета производственной мощности предприятия, оценки их технического состояния и организации ремонта и других целей.

Учет в натуральном выражении осуществляется на основе данных паспортизации и периодически проводимой инвентаризации.

На каждую единицу основных фондов составляется паспорт, отражающий время постройки и приобретения, техническую характеристику, произведенные ремонты, степень износа и использования. Результаты инвентаризации отражают развернутую характеристику технического состояния различных средств труда.

Однако применение натуральных измерителей не позволяет получить обобщенную оценку различных по потребительной стоимости и натурально-вещественной форме объектов основных фондов. Для этого используется денежный измеритель.

Денежная (или стоимостная) оценка основных фондов необходима для определения их общего объема, и величины стоимости, переносимой на готовую продукцию, анализа их динамики, структуры, воспроизводства и эффективности использования, а также для расчетов экономической эффективности капитальных вложений.

Виды оценки основных фондов различаются в зависимости от времени, к которому приурочивается оценка, и от состояния в момент оценки. Так, в зависимости от времени, к которому приурочивается оценка основных фондов, различают первоначальную и восстановительную их стоимость, а от состояния в момент оценки – полную и остаточную (рис. 7.3).

Стоимость основных фондов

В зависимости от времени, к которому приурочена оценка основных фондов

В зависимости от состояния

основных фондов в момент оценки

первоначальная

полная

восстановительная

остаточная

Рисунок 7.3 – Виды стоимостной оценки основных фондов

Полная первоначальная стоимость основных фондов – это их фактическая стоимость на момент ввода в эксплуатацию, которая включает весь объем затрат на сооружение, изготовление или приобретение объектов основных фондов, а также расходы на доставку, монтаж и доведение их до состояния готовности к эксплуатации. Кроме того, к ней относятся все затраты, связанные с улучшением объектов основных фондов (модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т.п.), приводящим к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от их использования. При частичной ликвидации основных фондов их первоначальная стоимость уменьшается на стоимость ликвидируемых частей.

Основные фонды, учтенные по полной первоначальной стоимости, оцениваются в ценах, соответствующих моменту их приобретения (поступления на баланс), поэтому со временем, вследствие инфляционных процессов и изменения конъюнктуры рынка средств труда, оценка по первоначальной стоимости не дает объективного представления об объеме основных фондов предприятия. Несопоставимость цен во времени затрудняет процесс изучения динамики основных фондов и их воспроизводства, делает несопоставимыми показатели эффективности их использования даже для однородных предприятий, которые введены в разные годы, не говоря уже о сопоставлении показателей, исчисленных на основе стоимости основных фондов, разных отраслей.

Полная восстановительная стоимость определяется как стоимость воспроизводства основных фондов в новом виде в новых (современных) производственных условиях. Она отражает сумму затрат, которые пришлось бы осуществить для изготовления такого же объекта основных фондов в первоначальном виде на настоящий момент времени.

Различия между первоначальной и восстановительной стоимостью основных фондов зависят не только от изменения цен на их отдельные элементы, а также от уровня морального износа действующих основных фондов. При этом восстановительная стоимость может быть как больше, так и меньше первоначальной стоимости, что зависит от направления изменения цен на материалы, стоимости строительных и монтажных работ, транспортных тарифов, уровня производительности труда и т.д.

Перерасчет стоимости основных фондов в восстановительную стоимость осуществляется в ходе переоценки. В бухгалтерском учете аналогом понятию «восстановительная стоимость» является понятие «переоцененная стоимость». Периодически проводимые переоценки основных фондов позволяют устранить смешанный характер их оценки.

Оценка основных фондов по полной первоначальной и восстановительной стоимости не позволяет установить степень их изношенности. Для ее учета используют остаточную стоимость основных фондов.

Остаточная стоимость основных фондов определяется как разность между их полной первоначальной (восстановительной) стоимостью и стоимостью износа, которая уже перенесена на продукцию в ходе функционирования основных фондов. Остаточная стоимость основных фондов отражает их стоимость еще не перенесенную на продукцию на дату проведения оценки.

Реальная стоимость основных фондов отражается в их остаточной восстановительной стоимости, которая учитывает на данный момент действительный размер морального и физического износа.

Первоначальная или переоцененная (восстановительная) стоимость основных фондов за вычетом их ликвидационной стоимости называется амортизируемой стоимостью.

Под ликвидационной стоимостью понимается сумма денежных средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) основных фондов по истечении срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).

Процесс перенесения стоимости, утрачиваемой основными фондами в ходе их функционирования, на стоимость произведенной продукции (работ, услуг) называется амортизацией.

Перенесение стоимости основных фондов на продукцию осуществляется посредством амортизационных отчислений. Амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции и в составе выручки от ее реализации поступают на расчетный счет предприятия в банке. Использование амортизационных отчислений ограничивается реализацией их целевой функции – обеспечением воспроизводства основных фондов. Они формируют источник средств для приобретения новых основных фондов взамен изношенных, т.е. для обеспечения полного восстановления (реновации) выбывших основных фондов.

В экономике рассматривается два подхода к раскрытию понятия «амортизация»:

- с одной стороны, амортизация рассматривается как процесс накопления средств на замену изношенных основных фондов и представляет собой денежное выражение стоимости износа основных фондов, перенесенной на продукцию. Принципиальным моментом этого подхода является неразрывная связь амортизации с износом основных фондов;

- с другой, - под амортизацией понимается способ возврата капитала, авансированного в основные фонды. При этом использование этого капитала в дальнейшем не связывается напрямую с воспроизводством основных фондов – приобретением новых взамен изношенных. Включая амортизацию в затраты и получая доход от реализации продукции, предприятие обеспечивает возврат капитала, авансированного в основные средства. Дальнейшее использование этих средств не регламентируется. Собственник капитала может закупить на эти деньги новое оборудование взамен изношенного (провести реновацию), а может поменять направление инвестирования или принять другое решение. Таким образом, второй подход делает акцент не на натурально-вещественный аспект воспроизводства капитала, а на реализацию прав инвестора на возврат капитала, его использование и перемещение.

Объектом амортизации являются основные фонды за исключением земли.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных фондов начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (в котором объект основных фондов стал пригодным для полезного использования), и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо снятия этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных фондов прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо снятия этого объекта с бухгалтерского учета.

Согласно П(С)БУ 7 «Основные средства» амортизация основных фондов начисляется с применением следующих методов:

1) прямолинейного, по которому годовая сумма амортизации определяется по формуле

, (7.1)

где А - годовая сумма амортизации, тыс. грн;

С_аморт - амортизируемая стоимость объекта основных фондов, тыс. грн.;

Т - ожидаемый период времени использования объекта основных фондов, лет;

На основании данных о продолжительности ожидаемого полезного периода использования объекта основных фондов можно рассчитать годовую норму амортизационных отчислений при прямолинейной амортизации по формуле

, (7.2)

где Н_А – годовая норма амортизационных отчислений, выраженная в долях единицы.

2) уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется по формуле

, (7.3)

где С_ост - остаточная стоимость объекта основных фондов на начало отчетного года (или первоначальная стоимость объекта основных фондов на дату начала начисления амортизации), тыс. грн.;

Н_А - годовая норма амортизации, в долях единицы, исчисляемая по формуле

, (7.4)

n - количество лет полезного использования объекта основных фондов;

С_ликв - ликвидационная стоимость объекта основных фондов, тыс. грн.;

С_перв – первоначальная стоимость объекта основных фондов, тыс. грн.;

3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая исчисляется исходя из срока полезного использования объекта (по формуле 7.2) и удваивается;

4) кумулятивного, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, остающихся до конца ожидаемого срока использования объекта основных фондов, на сумму числа лет его полезного использования. Например, при сроке полезного использования объекта основных фондов пять лет, кумулятивный коэффициент последовательно будет принимать значения, рассчитываемые как ; ; и т.д., и равные 0,33, 0,27, 0,20, 0,13 и 0,07, в сумме дающие единицу, как это и требуется;

5) производственного, по которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных фондов.

В соответствии с Законом Украины «О налогообложении прибыли» сумма амортизационных отчислений отчет­ного периода определяется как сумма амортизацион­ных отчислений, начисленных для каждого из кален­дарных кварталов, входящих в такой отчетный пери­од.

Сумма амортизационных отчислений квартала, по которому проводятся расчеты (расчетного квартала), определяется путем применения установленных норм амортизации к балансовой стоимости групп основных фондов на начало такого расчетного квартала.

Балансовая стоимость группы основных фон­дов (отдельного объекта основных фондов первой группы) на начало расчетного квартала определяется по фор­муле

, (7.5)

где Б_(а) - балансовая стоимость группы (отдельного объекта основных фондов первой группы) на начало рас­четного квартала, тыс. грн.;

Б_(а-1) - балансовая стоимость группы (отдельного объекта основных фондов первой группы) на начало квар­тала, предшествовавшего расчетному, тыс. грн.;

П_(а-1) - сумма расходов, понесенных на приобре­тение основных фондов, осуществление капитального ремонта, реконструкций, модернизаций и других улучшений основных фондов, подлежащих амортиза­ции, в течение квартала, предшествовавшего расчет­ному, тыс. грн.;

В_(а-1) - сумма выведенных из эксплуатации основ­ных фондов (отдельного объекта основных фондов первой группы) в течение квартала, предшествовавшего рас­четному, тыс. грн.;

А_(а-1) - сумма амортизационных отчислений, на­численных в квартале, предшествовавшем расчетно­му, тыс. грн.

Плательщики налога всех форм собствен­ности имеют право применять ежегодную индексацию балансовой стоимости групп основных фондов и не­материальных активов на коэффициент индексации, определяемый по формуле

, (7.6)

где К_і - коэффициент индексации;

I_(а-1) - индекс инфляции года, по результатам которого производится индексация, %.

Если значение К_і не превышает единицы, индек­сация не производится.

Амортизация отдельного объекта основных фондов первой группы осуществляется до достижения ба­лансовой стоимостью такого объекта ста не облагае­мых налогом минимумов доходов граждан. Остаточ­ная стоимость такого объекта относится к составу валовых расходов по результатам соответствующего налогового периода, а стоимость такого объекта при­равнивается к нулю.

Амортизация основных фондов второй, третьей и четвертой групп осуществляется до достижения балансовой стоимос­тью группы нулевого значения.

Нормы амортизации устанавливаются в про­центах к балансовой стоимости каждой из групп ос­новных фондов на начало отчетного (налогового) пе­риода в следующем размере (в расчете на налоговый квартал): группа 1 - 2 %; группа 2 - 10 %; группа 3 - 6 %; группа 4 - 15 %.

Для технологических парков и их участников при исполне­нии зарегистрированных в установленном Законом Украины «О специальном режиме инновационной дея­тельности технологических парков» порядке инновационных проек­тов, устанавливается ежегодная 20-процент­ная норма ускоренной амортизации основных фондов третьей и четвертой групп.

Применение ускоренной амортизации допускается с целью повышения заинтересованности предприятий в обновлении основных фондов в соответствии с требованиями научно-технического прогресса.