13.3 Калькулирование себестоимости и калькуляция цены продукции предприятия

Для целей обоснования и принятия управленческих решений в области товарного ассортимента, ценообразования и инвестиционной политики на предприятиях объективно необходимо калькулирование и планиро­вание себестоимости по видам продукции.

Приведенная на рисунке 1 классификация расходов может быть положена в основу организации системы внутрихозяйственного планирования расходов на производство продукции (выполнения работ, оказания услуг). Одним из ключевых элементов этой системы является система калькулирования, то есть система определения расходов, связанных с осуществлением отдельного вида деятельности (выпуском отдельного продукта, изделия и т.д.). Базовыми элементами этой системы являются группировка всей совокупности расходов по калькуляционным статьям и методы распределения косвенных расходов между отдельными объектами калькулирования, выбор калькуляционных единиц.

Калькуляция представляет собой расчет себестоимости единицы продукции, выполненный по направлениям осуществления расходов, т.е. по статьям калькуляции.

Объект калькулирования - это та продукция (работа, услуга), себестоимость которой рассчитывается. Объектами калькулирования являются: готовая продукция, поставляемая на рынок, т.е. основная продукция предприятия; вспомогательная продукция (инструмент, энер­гия, запасные части); услуги или работы (ремонт, транспортировка и т.п.).

Для каждого объекта калькулирования выбирается соответст­вующая калькуляционная единица - единица его количественно­го измерения. Например, объект калькулирования - станки, калькуляционная единица - один станок определенного вида (назначения); соответственно угля - одна тонна; электроэнер­гии - один киловатт-час и т. д.

Для формирования цены на отдельные изделия (работы, услуги) необходимо учитывать как производственные расходы (производственную себестоимость), так и админист­ративные расходы и расходы на сбыт. Кроме того, уровень цен на продукцию должен быть достаточным для покрытия прочих операционных расходов, финансовых и других расходов предприятия.

Стандарт ПБУ-16 регламентирует формирование и классификацию расходов на уровне предприятия, но не на уровне отдельных продуктов. Однако, этим стандартом предприятиям предоставлена самостоятельность в части определения статей калькуляции (прямых и косвенных) при расчете себестоимости отдельных видов продукции.

Расчет полной себестоимости отдельного вида продукции начинается с калькулирования производственной себестоимости единицы продукции. В отличие от сметы расходов на производство, в которой затраты учитываются на весь объем производства, в калькуляции производственной себестоимости расходы учитываются на единицу продукции.

Для составления плановой калькуляции предприятия используют технически обоснованные нормы расходов материальных и трудовых ресурсов, определенные исходя из технических условий изготовления продукции, что позволяет рассматривать плановые калькуляции как нормативные.

Нормы расхода материальных ресурсов, представляющие собой максимальное количество сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и т.д., расходуемых на выпуск калькуляционной единицы, определяются в зависимости от особенностей производственной деятельности предприятия отдельно для каждого вида таких расходов. Нормы расходов материалов в количественном выражении (шт, м, м², кг и т.п.) разрабатываются технологической службой предприятия на основе производственно-технической (конструкторской) документации на изготовление продукции (чертежи, технические описания, технологические процессы и т.д.). Нормы расхода трудовых ресурсов могут быть представлены нормативной трудоемкостью изготовления единицы продукции.

В калькуляции производственной себестоимости учитываются прямые и косвенные расходы, связанные с производством. При этом большую часть расходов составляют прямые расходы, включаемые в калькуляцию себестоимости исходя из их суммы, рассчитанной методом прямого счета (например, путем деления общей суммы соответствующих расходов на объем производства продукции), а косвенные расходы, отраженные в калькуляции, определяются пропорционально принятой на предприятии базы их распределения.

Сумма косвенных расходов определяется путем умножения суммы статьи показателя, принятого за базу распределения на калькуляционный норматив (коэффициент распределения) соответствующих расходов.

Нормативы косвенных расходов определяются как отношение их суммы, запланированной на определенный период, к плановой сумме показателя, принятого за базу расчета нормативов.

В зависимости от специфики производства предприятия самостоятельно могут выбрать один из следующих вариантов базы расчета нормативов косвенных расходов:

- основная заработная плата производственных рабочих;

- прямые материальные расходы;

- общая сумма прямых расходов;

- сумма амортизации основных фондов;

- объем производства в натуральном, трудовом или стоимостном выражении.

Основным фактором при выборе базы расчета, как правило, является уровень его влияния на объем производства. Чаще всего для этой цели используется основная заработная плата производственных рабочих. На производстве с высоким уровнем механизации и автоматизации за базу расчета нормативов косвенных расходов может быть принята сумма амортизации основных фондов.

В калькуляцию производственной себестоимости единицы продукции включаются, как правило, три вида косвенных расходов: дополнительная заработная плата производственных рабочих, страховые взносы в фонды социального страхования и общепроизводственные расходы.

Калькуляционный норматив дополнительной заработной платы (Н_д.з) определяется путем деления общей суммы дополнительной заработной платы, состав которой может расшифровываться в приложении к калькуляции или быть составной частью плана расходов на оплату труда, на сумму основной заработной платы производственных рабочих соответствующего производственного подразделения (цеха). Сумма дополнительной заработной платы при этом планируется исходя из норм действующего законодательства и внутренних нормативных актов предприятия по вопросам оплаты труда (КЗоТ, генеральное соглашение, коллективные договоры и т.д.).

Сумма страховых взносов в фонды социального страхования, включаемая в калькуляцию, рассчитывается как произведение суммы основной и дополнительной заработной платы, отраженных в соответствующих статьях калькуляции, на нормативы (нормы) страховых взносов в каждый фонд социального страхования (Н_стр.вз).

Для определения норматива общепроизводственных расходов (Н_опр) их сумма рассчитывается согласно смете, в которой отражается состав таких расходов и сумма каждого их вида, запланированная на соответствующий период для конкретного производственного подразделения. Состав сметы общепроизводственных расходов согласно ПБУ-16 и алгоритм расчета норматива общепроизводственных расходов приведен в таблице 13.3.

В калькуляции производственной себестоимости единицы продукции кроме сведений о составе статей калькуляции и сумм соответствующих расходов может отражаться порядок расчета сумм расходов и другие сведения, которые использовались при ее составлении. Макет калькуляции производственной себестоимости единицы продукции приведен в таблице 13.4.

Калькуляция производственной себестоимости готовой продукции является основой для формирования цены и составления ее калькуляции.

Косвенными расходами, которые не учитываются в производственной себестоимости, но должны быть включены в цену продукции, являются административные расходы, прочие операционные расходы, расходы на сбыт, финансовые расходы и т.д. В учете такие расходы отражаются в составе расходов отчетного периода, поэтому в калькуляцию цены они включаются по нормативам, рассчитываемым аналогично нормативам распределения косвенных производственных затрат.

Для определения норматива административных расходов (Н_адм) их общая сумма рассчитывается согласно смете, в которой отражается состав таких расходов и сумма каждого их вида, запланированная на соответствующий период для предприятия. Состав затрат, включаемых в смету административных расходов согласно ПБУ-16 и алгоритм расчета норматива распределения админи-

Таблица 13.3 - Смета общепроизводственных расходов цеха

№ п/п	Статья расходов	Сумма, тыс. грн.
1	2	3
1	Расходы на содержание и эксплуатацию основных фондов
2	Расходы на содержание и эксплуатацию производственных помещений
3	Амортизация основных фондов общепроизводственного назначения
4	Оплата труда аппарата управления цехом с учетом страховых взносов на социальное страхование
5	Оплата труда общепроизводственного персонала с учетом страховых взносов на социальное страхование
6	Расходы на содержание аппарата управления цехом
7	Расходы на проведение технологического и метрологического контроля
8	Расходы на оплату труда и технику безопасности
9	Прочие расходы
10	Общепроизводственные расходы
11	Основная заработная плата производственных рабочих
12	Норматив общепроизводственных расходов в % (п.10 : п.11 × 100)

Таблица 13.4 -Калькуляция производственной себестоимости единицы продукции

№ п/п	Статья калькуляции	Порядок расчета	Сумма, тыс. грн.	Примечание
1	2	3	4	5
1	Сырье и основные материалы	Перечень материалов		Технический паспорт изделия
2	Возвратные расходы (вычитаются)	Перечень отходов		Акт испытаний
3	Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия	Перечень покупных полуфабрикатов		Технический паспорт изделия
4	Основная заработная плата основных производственных рабочих	Расчет		Технологический процесс
5	Дополнительная заработная плата	п.4 × Нд.з : 100
6	Страховые взносы в фонды социального страхования	(п.4 + п.5) × Нстр.вз : 100
7	Общепроизводственные расходы	п.4 × Нопр : 100
8	Потери от брака	Расчет
9	Попутная продукция (вычитается)	Перечень попутной продукции
10	Производственная себестоимость	п.1 - п.2 + п.3 + п.4 + п.5 + п.6 + п.7 + п.8 – п.9

стративных расходов приведен в таблице 13.5. В таком же порядке составляются сметы и определяются нормативы распределения и других косвенных расходов, учитываемых в цене.

Следует отметить, что нормативы некоторых косвенных расходов, которые не существенно связаны с трудовыми расходами на производство продукции, могут определяться исходя не из основной заработной платы производственных рабочих, а другого показателя. Например, нормативы расходов на сбыт и финансовых расходов могут быть рассчитаны исходя из производственной себестоимости (с учетом или без учета стоимости сырья).

Калькуляция цены продукции кроме расчета полной себестоимости готовой продукции включает расчет прибыли и косвенных налогов. Отметим, что показатель «Полная себестоимость» в учете не отражается и на практике может называться иначе, например «Себестоимость», «Общая сумма расходов». В калькуляции он используется в основном для удобства расчета цены.

Таблица 13.5 - Смета административных расходов предприятия

№ п/п	Статья расходов	Сумма, тыс. грн.
1	2	3
1	Расходы на содержание и эксплуатацию основных фондов общехозяйственного назначения
2	Амортизация основных фондов общехозяйственного назначения
3	Расходы на содержание аппарата управления предприятием с учетом страховых взносов на социальное страхование
4	Расходы на связь (почтовые, телеграфные, телефонные и т.д.)
5	Общие корпоративные расходы
6	Налоги и сборы, предусмотренные законодательством
7	Банковские услуги
8	Прочие общехозяйственные расходы
9	Административные расходы
10	Основная заработная плата производственных рабочих
11	Норматив административных расходов в % (п.9 : п.10 × 100)

Пример макета калькуляции цены единицы продукции и алгоритма ее расчета приведен в таблице 13.6, в которой Н_опер – норматив прочих операционных расходов, Н_фин – норматив финансовых расходов, Н_сб - норматив расходов на сбыт, Р_н – норма рентабельности.

Для справки: при определении цены продукции суммы прибыли обычно включаются методом обратного счета. Связано это с округлением цены до оптимальной суммы в целях упрощения расчетов и оформления документов на реализацию. При этом первоначально в расчете учитывается плановый норматив рентабельности.