2. Склад витрат на виробництво

У зв'язку із впровадженням в Україні міжнародних принципів бухгалтерського обліку, закріплених у П(С)БО, змінився підхід до формування виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), але це не передбачає принципової зміни загального складу прямих витрат на виробництво і реалізацію продукції.

Згідно з П(С)БО 16 «Витрати», собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається із виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду; нерозподілених постійних загальновиробничих витрат; понаднормативних виробничих витрат.

Виробнича собівартість продукції (робіт, послуг). Вона охоплює прямі матеріальні витрати; прямі витра­ти на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

За виробничою собівартістю обліковується готова продукція та незавершене виробництво, що включають­ся до складу запасів.

Складові виробничої собівартості подано на рис. 1.

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати. Вони можуть виникати у тих випадках, коли фактич­ний обсяг діяльності є нижчим від планового рівня (нормальної потужності), тобто це витрати, що виникають за відхилення умов діяльності від звичайних у бік зниження.

Понаднормативні виробничі витрати. Їх не включають до виробничої собівартості, а відносять на собівартість реалізованої продукції. Виокремлення таких витрат зумовлене тим, що згідно з принципом бухгалтерського обліку, який має назву «обачність», вартість запасів не повинна бути завищеною, тому до складу виробничої собівартості прямі витрати необхідно включати у межах норм і нормативів.

Розподіл прямих витрат на нормативні та понаднормативні передбачає наявність не лише детальної, всеохопної нормативної бази, а й обґрунтування норм та нормативів, що застосовуються при цьому.

Нові правила бухгалтерського обліку підвищують достовірність даних такого обліку, але знижують їх цінність для економічної роботи та аналізу собівартості продукції, оскільки не передбачають визначення «повної» собівартості (з урахуванням адміністративно-збутових і витрат).

Рис. 1. Склад витрат виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)

Виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) не відображає реальні витрати, які можна використовувати при плануванні діяльності підприємства загалом та в розрізі окремих видів діяльності, а також при визначенні ціни реалізації виготовленої продукції (робіт, послуг). У зв’язку з цим користуватися лише положеннями П(С)БО 16 «Витрати» в частині визначення собівартості продук­ті (робіт, послуг) для цілей управлінського обліку недостатньо, оскільки це призводить до необґрунтованого заниження собівартості продукції та підвищення рентабельності виробництва, а в підсумку — до спотворення даних, які аналізуються.

При здійсненні аналізу господарської діяльності у ча­стині рентабельності виробництва товарної продукції (робіт, послуг) від вибору критерію розподілу адміністра­тивних витрат і витрат на збут залежить розмір «повної» собівартості, а відповідно, і розмір отриманого підприєм­ством прибутку від реалізації конкретного виду такої продукції (робіт, послуг). Тому збитковість або вища рен­табельність виробництва окремих видів товарної продук­ції (робіт, послуг), що виникають лише внаслідок зміни методології калькулювання, не можуть слугувати підста­вою для перегляду цін на продукцію (роботи, послуги).

З огляду на це необхідно здійснювати старанний відбір критеріїв розподілу витрат із забезпечення діяльності під­приємства (адміністративних витрат та витрат на збут) при включенні їх до складу повної собівартості конкрет­них видів продукції (робіт, послуг). Як критерії можна за­стосовувати виробничу собівартість, матеріальні витрати, вартість товарної продукції в гуртових цінах, витрати на оплату праці виробничих робітників. Ці критерії розподі­лу можуть не збігатися з критеріями, вибраними підпри­ємством для розподілу загальновиробничих витрат.