7.3. Налоговая база

Налоговая база. Определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. При применении различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам, при применении одинаковых ставок – суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Общий порядок определения момента возникновения налоговой базы при реализации

1. Прежде всего, отметим, что положения п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ касаются порядка определения даты исчисления НДС и при исчислении других налогов не применяются.

В соответствии с данными положениями, в зависимости от способа расчетов (авансового или последующего) моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно данному изменению все налогоплательщики, начиная с 1 января 2006 года, применяют один единственный метод определения даты возникновения налоговой базы (ранее этому методу соответствовал так называемый метод «по отгрузке» товаров (работ, услуг).

Для наибольшего понимания указанного изменения, новую норму необходимо рассматривать в совокупности с новой редакцией п. 1 ст. 154, п. 9 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 162, п. 13 ст. 167 Налогового кодекса РФ. Исходя из анализа данных норм, следует, что редакция нового п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ является не совсем удачной, хотя это и не влияет на порядок налогообложения. Согласно рассматриваемой редакции налоговая база определяется по наиболее ранней из двух дат. Однако речь должна идти о двух самостоятельных датах определения налоговой база в зависимости от авансового или последующего способов расчета. Данное положение подтверждается п. 14 ст. 167 Налогового кодекса РФ, который разъясняет, что после определения налоговой базы по авансу, второй раз налоговая база определяется в момент отгрузки.

Так, согласно п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ налогоплательщик определяет налоговую базу двумя способами.

Если оплата осуществляется после передачи товара, работ, услуг (то есть без получения аванса), то налоговая база определяется согласно абз. 1 п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ. При этом момент определения налоговой базы определяется «по отгрузке» согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

Если производится предварительная оплата, то согласно абз. 2-3 п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ определяются две самостоятельные налоговые базы:

- одна при получении аванса (день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав – пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ);

- другая при отгрузке товаров, работ, услуг, в отношении которых ранее был получен аванс (день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав – пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, отмена пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым ранее была установлена обязанность по уплате НДС с аванса, компенсирована новыми редакциями абз. 2 п. 1 ст. 154 и пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

При исчислении НДС с авансов необходимо также учитывать положения п. 9 ст. 154 Налогового кодекса РФ, согласно которому авансы, полученные по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, НДС не облагаются. Также необходимо учитывать, что согласно п. 13 ст. 167 Налогового кодекса РФ не облагаются НДС авансы, полученные предприятием-изготовителем в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. При этом в последнем случае речь идет о внутренних, российских операциях поставки, по которым налоговая база будет определяться по дате отгрузки.

Таким образом, начиная с 1 января 2006 года, все налогоплательщики определяют налоговую базу по дате получения аванса, а также по дате отгрузки товаров (работ, услуг). Так называемый метод определения налоговой базы «по оплате» с указанного срока не применяется.

2. Глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит определения дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 509 Гражданского кодекса РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

При этом гражданское законодательство предусматривает различные варианты отгрузки (передачи) товаров, которые, не могут однозначно определять день отгрузки (передачи) для целей исчисления НДС. Дело в том, что гражданское законодательство призвано устанавливать наиболее благоприятный режим для участников договора, что не может приниматься за основу при налогообложении.

В связи с этим, в большинстве случаев день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав должен определяться в момент сдачи товара перевозчику (лицу, осуществляющему его доставку).

При этом какую-либо зависимость возникновения момента определения налоговой базы от перехода права собственности ст. 167 Налогового кодекса РФ не устанавливает.

Единственное специальное правило для определения дня отгрузки для целей налогообложения установлено в п. 3 ст. 167 Налогового кодекса РФ. Согласно указанной норме, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма: 1) таможенной стоимости этих товаров; 2) подлежащей уплате таможенной пошлины; 3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Налоговый период. Составляет календарный месяц. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.