6.2 Защита прав налогоплательщиков в административном порядке

Административное обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц предусматри­вает подачу жалобы соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. Порядок адми­нистративной защиты регулируется ст. 138-141 НК РФ.

Следует принимать во внимание, что понятие «акт» использовано в них в ином значении, чем в статье 100 НК РФ (акт проверки там).

При применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 04.10.2005 г. № 7445/05 (далее – Постановление Президиума ВАС № 7445/05) разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.

Кроме того, в пункте 48 Постановления ВАС РФ № 5 было установлено, что налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Одной из важнейших особенностей внесудебного порядка обжалования считается то, что на время реализации указанной процедуры налоговый орган, чье решение обжалуется, лишается возможности обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции.

Жалоба на акт налогового органа, действие, бездействие должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Срок давности подачи жалобы может быть вос­становлен только при наличии уважительной причины (например, тяжелой болезни, форс-мажорных обстоятельств). До принятия реше­ния по этой жалобе ее можно отозвать на основании письменного заяв­ления налогоплательщика. Однако при этом налогоплательщик теряет право на повторное обжалование тех же актов, действий или бездей­ствия в тот же налоговый орган (тому же должностному лицу).

Отзыв жалобы автоматически лишает налогоплательщика права подачи повторной жалобы по тем же основаниям в ту же инстанцию, но не исключает для налогоплательщика возможность подать данную жалобу для ее рассмотрения в судебном порядке. Также в случае изменения инстанции для обжалования или основания обжалования налогоплательщик может подать жалобу и для ее внесудебного рассмотрения.

Налоговый кодекс предусматривает возможность повторной подачи жалобы для ее рассмотрения во внесудебном порядке. На основании п. 4 ст. 139 НК РФ жалоба может быть повторно направлена налогоплательщиком, если она не была отозвана ранее (абзац 1 п. 4 ст. 139 НК РФ) и не истек срок, установленный п. 2 ст. 139 НК РФ (3 месяца с момента обнаружения налогоплательщиком факта нарушения его прав).

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу не исключает права на одновременную или последу­ющую подачу аналогичной жалобы в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ), а также не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия (п. 1 ст. 141 НК РФ).

По общим процедурным правилам, предусмотренным НК РФ, налоговый орган (должностное лицо) вправе рассмат­ривать жалобу и вынести какое-либо решение по ней до мо­мента вступления в законную силу решения суда (арбитражно­го суда) о разрешении спора по обстоятельствам, идентичным в поданной жалобе. В случае, если решение суда вступает в за­конную силу раньше, чем налоговый орган (должностное лицо) вынесет решение по поданной ему жалобе, акт налогового ор­гана не должен противоречить судебному акту. Так, при удов­летворении судом требований налогоплательщика налоговый орган обязан признать решение суда правомерным и также вы­нести решение в пользу заявителя. Рассмотрение налоговым органом (должностным лицом) поданной жалобы после вступ­ления судебного решения в законную силу и вынесение проти­воположного решения противоречит принципам общеобяза­тельности и неопровержимости вступивших в законную силу судебных актов.

Административный порядок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц не предполагает обязательного участия заявителя или его уве­домления о дате рассмотрения его жалобы. В некоторых случа­ях в целях всестороннего и объективного рассмотрения фактов, изложенных в жалобе, от налогоплательщика могут быть затре­бованы какие-либо документы, сведения или пояснения.

Срок рассмотрения жалобы – не позднее одного месяца со дня ее по­лучения.

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа налоговым органом (долж­ностным лицом) в течение месяца принимается одно из следующих ре­шений:

1. оставить жалобу без удовлетворения;

1. отменить акт налогового органа (и назначить дополнительную про­верку

2. отменить решение и прекратить производство по делу о налого­вом правонарушении;

2. изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лиц

Отмена решения и прекращение производства по делу о налоговом правонарушении происходят, как правило, в том случае, когда обжалован именно акт, принятый по результатам проведения налоговой проверки, а само дело о налоговом правонарушении по формальным причинам не подлежало возбуждению.

Решение об изменении обжалуемого решения принимается в случаях, когда:

обстоятельства дела были установлены в обжалуемом решении полно и точно, но какая-либо часть содержащихся в обжалуемом решении выводов и / или предписаний не соответствует обстоятельствам дела и / или нормам законодательства о налогах и сборах;

заявителем жалобы были предоставлены вышестоящему налоговому органу новые доказательства, подтверждающие необходимость частичного пересмотра обжалуемого решения.

Новое решение выносится в случаях, когда:

обстоятельства дела были установлены в обжалуемом решении полно и точно, но не все содержащиеся в обжалуемом решении выводы и предписания соответствуют обстоятельствам дела и / или нормам законодательства о налогах и сборах;

заявителем жалобы были предоставлены вышестоящему налоговому органу новые доказательства, свидетельствующие о полной ошибочности выводов, содержащихся в обжалуемом решении

Последствия подачи жалобы

1. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

2. Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Преимущества административного способа разрешения разногла­сий с налоговыми органами:

• простота процедуры, позволяющая налогоплательщику самосто­ятельно защищать свои права, не пользуясь услугами юристов;

• быстрое рассмотрение жалобы;

• отсутствие необходимости уплаты пошлины;

• обжалование даже с отрицательным для налогоплательщика ре­зультатом позволяет ему лучше уяснить точку зрения налогового органа, и при обращении в суд налогоплательщик получает возможность более тщательно подготовиться к защите своей позиции.

Основной недостаток административной защиты заключается в боль­шой вероятности принятия субъективных решений вышестоящим нало­говым органом или его должностными лицами.

Как показывает практика, рассмотрение жалоб налогопла­тельщиков вышестоящими налоговыми органами нечасто завершается признанием правоты налогоплательщиков. Например, ГНИ по г. Мос­кве лишь порядка 12 % жалоб удовлетворяют полностью и 18 % – час­тично. Характерно, что похожая ситуация сложилась и в других стра­нах: во Франции при решении споров в рамках налоговой службы позиция налогоплательщика находит подтверждение в 20 % случаев, в Дании – менее чем в 10 %².

Такое положение может быть объяснено не­объективностью, которая нередко обнаруживается при рассмотрении жалоб налогоплательщиков: вышестоящий налоговый орган зачастую предпочитает защитить интересы подчиненных ему инспекций, неже­ли объективно исследовать существо разногласий.

Другой причиной может быть то, что территориальные инспекции в своей деятельности руководствуются разъяснениями вышестоящих налоговых органов как нормативного, так и ненормативного характера, имеющих обычно фискальную направленность: противоречия и про­белы в законодательстве налоговые органы истолковывают чаще всего в пользу бюджета. И вышестоящий налоговый орган, ранее издавший соответствующие разъяснения, при рассмотрении жалобы обычно не склонен признавать, что его разъяснения ошибочны.

Поэтому многие налогоплательщики для защиты своих прав либо вовсе не используют административную процедуру, а обращаются не­посредственно в суд, либо, подав жалобу в вышестоящий налоговый орган и получив отказ, предъявляют иск для разрешения спора в суде.

Для такого рассмотрения споров в налоговых органах ряда стран созданы специальные подразделения. Например, в составе Службы внутренних доходов США и в Главном налоговом управлении Фран­ции действуют соответствующие службы'; в Дании существуют специ­альные налоговые суды, которые входят в систему налоговых органов ; в ФРГ попытка досудебного урегулирования спора является обязатель­ным условием принятия дела к судебному рассмотрению.