4 Вопрос Налогообложение при выполнении соглашений о разделе продукции

Соглашения о разделе продукции (СРП) появились в Рос­сии в начале 1990-х годов, когда были подписаны три ныне действующих соглашения - «Сахалин-1», «Сахалин-2» и по Харьягскому нефтяному месторождению в Ненецком авто­номном округе. Эти соглашения были подписаны еще до вступления в действие Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ (далее - Закон о СРП) и гл. 26⁴ Налогового кодекса РФ (2003 г.). Подписано, но пока не действует (фактически заморожено) еще одно соглашение - по разработке южной части Самотлорского нефтегазоконденсатного месторождения в Ханты-Ман­сийском автономном округе.

В соответствии с Законом о СРП эти соглашения могут за­ключаться только по месторождениям, включенным в офици­ально утверждаемый перечень. Принято 16 федеральных зако­нов, позволяющих вести переговоры о заключении СРП по 33 проектам (28 нефтегазовых, 4 золоторудных и 1 железорудный).

Что же представляет собой СРП?

Режим СРП предполагает, что вся добываемая продукция (в ее материальном выражении) делится на три части, кото­рые распределяются между государством и инвестором (ин­весторами).

Инвесторы получают две части - компенсационную и при­быльную, а государство - одну часть, которая соответствует отмененным налогам и причитается государству как собствен­нику разрабатываемых недр.

Налоговый кодекс РФ (ст. 346³⁴) так определяет компенса­ционную продукцию:

Часть произведенной при выполнении соглашения продукции, ко­торая не должна превышать 75% общего количества произведенной продукции, а при добыче на континентальном шельфе Российской Фе­дерации - 90% общего количества произведенной продукции, переда­ваемой в собственность инвестора для возмещения понесенных им расходов (возмещаемые расходы), состав которых устанавливается соглашением.

Соответственно прибыльная продукция - это:

Произведенная за отчетный (налоговый) период при выполнении соглашения продукция за вычетом части продукции, стоимостной экви­валент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ис­копаемых, и компенсационной продукции.

Положения гл. 26⁴ НК РФ фактически относятся только к тем соглашениям, которые заключены в соответствии с Феде­ральным законом «О соглашениях о разделе продукции», и не распространяются на заключенные ранее соглашения и отве­чают следующим трем условиям:

1) соглашения заключены после проведения аукциона на предо­ставление соответствующего участка недр в пользование, кото­рый признан несостоявшимся;

2) соглашения, в которых применяется порядок раздела продук­ции в соответствии с п. 2 ст. 8 Закона о СРП, а доля государ­ства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32%;

3) соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инве­стиционной эффективности для инвестора.

Налоговый кодекс предполагает различные режимы уплаты налогов инвесторами в рамках СРП в зависимости от условий раздела продукции в каждом конкретном соглашении и схемы раздела продукции, под которую они подпадают в соответст­вии с Законом о СРП. Этот Закон допускает две возможные схемы (модели) распределения продукции, а Налоговый ко­декс РФ вслед за ним предполагает наличие различных режи­мов уплаты налогов.

Первая модель (п. 1 ст. 8 Закона о СРП) предполагает, что общий объем добытой продукции распадается на две части -одна компенсирует инвестору его издержки, другая - при­быльную часть, которая в свою очередь распределяется между инвестором и государством в соответствии с условиями кон­кретного СРП.

В этом случае инвестор уплачивает следующие налоги:

• НДС;

• налог на прибыль организаций;

• единый социальный налог;

• налог на добычу полезных ископаемых;

• платежи за пользование природными ресурсами;

• плату за негативное воздействие на окружающую среду;

• плату за пользование водными объектами;

• государственную пошлину;

• таможенные сборы;

• земельный налог;

• акциз.

При этом инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов, которые не были отменены со­ответствующими властями субъекта Федерации и муниципа­литета. Большинство из перечисленных выше налогов инвес­тору возмещаются, кроме налога на прибыль и налога на до­бычу полезных ископаемых.

Вторая модель (п. 2 ст. 8 Закона о СРП) предполагает, что общий объем добытой продукции распределяется между го­сударством и инвестором в соответствии с заключенным со­глашением.

В этом случае инвестор уплачивает следующие налоги:

• НДС;

• единый социальный налог;

• плату за негативное воздействие на окружающую среду;

• государственную пошлину;

• таможенные сборы.

Так же как и в первом случае, инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов, если такое решение принимается органами власти субъекта Федерации и муници­палитета, на территории которых реализуется СРП.

В обоих случаях (моделях) имеет место освобождение от уплаты таможенных пошлин при ввозе на территорию Рос­сийской Федерации товаров, предназначенных для работ в рамках СРП. При этом требуется, чтобы эти работы были предусмотрены программами работ и сметами расходов, ко­торые утверждаются в установленном в конкретном согла­шении порядке.

Если субъект Федерации не принимает решения об осво­бождении работ в рамках СРП от региональных и местных налогов, то фактически уплаченные в эти бюджеты налоги компенсируются инвестору за счет государственной части продукции.

Изменения налогового законодательства не касаются ре­жимов СРП, заключенных до введения в действие Закона о СРП. В этих случаях действуют нормы, установленные кон­кретными соглашениями. По соглашениям, заключаемым уже после введения в действие Закона, уплата налогов (в том чис­ле и компенсируемых) производится исходя из действующего режима, если изменения не касаются налоговой ставки. Ис­ключение составляет изменение ставки НДС: в этом случае уплата налога производится на основании действующей в со­ответствующем налоговом периоде ставки (устанавливаемой гл. 21 Налогового кодекса РФ).

Назовем основные особенности процесса исчисления от­дельных налогов (в первую очередь некомпенсируемых) в рамках СРП по первой модели.

Налог на прибыль. Объектом налогообложения является прибыль инвестора, полученная в связи с выполнением со­глашения, которая определяется как разность между дохода­ми и расходами налогоплательщика. Доходом для налогопла­тельщика-инвестора СРП является стоимость прибыльной продукции по соглашению и внереализационные доходы (как они определены в гл. 25 НК РФ при налогообложении прибыли). Стоимость прибыльной продукции определяется как объем прибыльной продукции, умноженный на ее цену, установленные в соглашении. Расходы, вычитаемые при оп­ределении облагаемой прибыли, также в целом соответству­ют требованиям гл. 25 НК РФ. Принципиальное отличие за­ключается в том, что все расходы инвестора делятся на две группы - расходы, возмещаемые за счет компенсационной продукции, и расходы, которые принимаются к вычету при расчете налогооблагаемой прибыли.

Возмещаемые расходы определяются в соответствующем соглашении и включают расходы, которые понес инвестор как до вступления в силу соглашения, так и после вступле­ния его в силу (расходы на освоение природных ресурсов, на приобретение, сооружение, доставку оборудования, связан­ные с содержанием и эксплуатацией оборудования, управ­ленческие расходы и др.). Каждая из названных позиций имеет существенную специфику при учете для целей налого­обложения в рамках СРП. Так, в конкретном соглашении может быть установлен норматив возмещаемых управленче­ских расходов, однако для целей налогообложения эти рас­ходы учитываются в размере не более 2% общей суммы воз­мещаемых расходов.

Возмещаемые расходы «возмещаются» налогоплательщику в размере, не превышающем установленного в соглашении предельного уровня компенсационной продукции, который не может быть выше 75% (или 90% при добыче на континен­тальном шельфе).

Если размер возмещаемых расходов в текущем налоговом периоде оказывается меньше предельного уровня компенса­ционной продукции, то возмещается вся сумма этих расходов. Если же размер возмещаемых расходов оказывается выше ус­тановленного предельного значения, то возмещается только норматив. Не возмещенные в налоговом периоде расходы включаются в следующем налоговом периоде в состав возме­щаемых расходов и т.д.

В том случае, если размер возмещаемых расходов оказы­вается меньше стоимости компенсационной продукции, у инвестора при реализации компенсационной продукции мо­жет образоваться прибыль (расходы, связанные с реализаций компенсационной продукции, учитываются при определе­нии прибыли). Эта прибыль подлежит обложению налогом на прибыль в общем порядке. Если же от реализации ком­пенсационной продукции возникает убыток, то он принима­ется к списанию, как это предусмотрено гл. 25 НК РФ (см. гл. 13 настоящей книги).

Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определяются как расходы, учитываемые для целей налогооб­ложения (в соответствии с гл. 25 НК РФ) и не включенные в состав возмещаемых расходов.

К прибыли (разности между стоимостью прибыльной продукции и расходами) применяется ставка налога на при­быль. Эта ставка определяется как действующая ставка, ус­тановленная Налоговым кодексом РФ, на момент вступле­ния соглашения в действие. Таким образом, если предполо­жить, что некое СРП было заключено и вступило в силу в 2001 г., когда действовала ставка налога на прибыль в разме­ре 32%, то, несмотря на понижение ставки до 24% для всех налогоплательщиков, для инвестора данного СРП сохраняет­ся ставка 32%.

Если в каком-то налоговом периоде облагаемая база по налогу на прибыль оказалась отрицательной (был получен убыток), то в данном налоговом периоде облагаемая база принимается равной нулю. В последующих налоговых пе­риодах налогоплательщик имеет право уменьшать налого­вую базу на сумму убытка. Списание убытка может производиться в течение 10 лет после того года, когда убыток был получен.

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ). В самом общем виде порядок налогообложения налогом на добычу по­лезных ископаемых в рамках СРП соответствует общему ре­жиму, однако есть и некоторые особенности (ст. 346³⁷ НК РФ). Налоговая база по НДПИ определяется для целей нало­гообложения по каждому соглашению отдельно.

Налоговая ставка при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоносных месторождений составляет 340 руб. за 1 т и применяется с поправочным коэффициентом, отражающим динамику мировых цен на нефть (К_ц). Этот порядок в отно­шении СРП установлен Налоговым кодексом РФ в отличие от практически полностью аналогичной схемы для всех налого­плательщиков НДПИ по нефти, которая установлена как вре­менная до конца 2004 г.

Поправочный коэффициент определяется налогоплатель­щиком самостоятельно по формуле:

К_ц = (Ц-8)*Р: 252,

где Ц - средний за налоговый период уровень цен на сырую нефть марки «Юралс» в долларах США за один баррель; Р - среднее значение курса доллара США к рублю, устанавливаемое ЦБ РФ.

Рассчитанная таким образом налоговая ставка (с учетом поправочного коэффициента) применяется с учетом еще од­ного коэффициента (к = 0,5), который действует до достиже­ния предельного уровня коммерческой добычи нефти и газо­вого конденсата (если таковой установлен конкретным согла­шением). При достижении этого предела ставка применяется уже с коэффициентом 1 и не меняется в течение оставшегося срока действия соглашения.

По иным СРП, кроме таковых по добыче нефти и газово­го конденсата, ставки НДПИ применяются с понижающим коэффициентом (к = 0,5) на протяжении всего срока действия соглашения.

Налог на добавленную стоимость. Как уже отмечалось, при выполнении СРП действует общая ставка НДС, которая уста­новлена гл. 21 НК РФ на момент уплаты налога, т.е. измене­ние ставки НДС затрагивает и инвесторов СРП. Заметим, что НДС относится к разряду компенсируемых налогов при пер­вой модели СРП.

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вы­четов при работе по СРП превышает общую сумму налога, то полученная разница подлежит возмещению из бюджета (заче­ту, возврату). В случае несоблюдения сроков возмещения сум­мы, подлежащие возврату, увеличиваются на ¹/₃₆₀ ставки ре­финансирования ЦБ РФ (в рублях) или ¹/₃₆₀ ставки ЛИБОР в валюте за каждый день просрочки.

Освобождается от налогообложения:

• передача на безвозмездной основе имущества, необходимого для выполнения работ по соглашению, между инвестором по соглашению и оператором соглашения в соответствии с про­граммой работ;

• передача организацией, являющейся участницей не имеющего статуса юридического лица объединения, выступающей инвес­тором соглашения, другим участникам такого объединения со­ответствующей доли продукции;

• передача налогоплательщиком в собственность государства вновь созданного или приобретенного имущества, использо­ванного для выполнения работ по соглашению и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями соглашения.

В заключение заметим, что все описанные выше особенно­сти режимов налогообложения относятся исключительно к деятельности и видам работ, которые оговариваются в соот­ветствующем соглашении о разделе продукции. По всем иным видам деятельности и операциям инвестор соглашения также обязан уплачивать налоги, как и все иные налогоплательщи­ки. Необходимым условием работы по СРП является ведение раздельного учета по операциям и деятельности в рамках СРП и по всем прочим видам деятельности.

Заключительная часть

Как уже отмечалось, современный этап в развитии отечест­венной налоговой системы принято считать ее реформой. К началу 2004 г. в налоговую систему было внесено значитель­ное количество изменений, многие из которых носили ради­кальный характер.

Основными задачами налоговой реформы начала XXI в. в России являются:

• понижение общего уровня налогообложения экономических агентов до минимально допустимого с точки зрения доходов бюджета уровня;

• более равномерное распределение налогового бремени между на­логоплательщиками (отраслями экономики, юридическими и фи­зическим лицами, отдельными предприятиями и организациями);

• повышение качества администрирования налоговой системы и собираемости отдельных налогов;

• оптимизация распределения налоговых доходов между уровнями бюджетной системы (федеральным, региональным и местным);

• ограничение числа налогов минимально необходимыми, упро­щение налоговой системы и повышение ее прозрачности.

В рамках решения указанных задач в 1999-2005 гг. был осуществлен ряд мероприятий по совершенствованию налого­вой системы. Среди основных мер, которые были реализова­ны в процессе реформирования в этот период, можно отме­тить следующие:

• отмену «оборотных налогов» как оказывающих крайне нега­- тивное влияние на экономическую активность хозяйствующих субъектов (в частности, налога на пользователей автодорог);

• снижение общего (суммарного) уровня налогообложения зара­ботной платы для работодателей и работников - введение еди­ного социального налога вместо действовавшей ранее системы страховых платежей в государственные внебюджетные фонды и переход к плоской шкале налогообложения индивидуальных доходов физических лиц;

• снижение налоговой ставки по налогу на прибыль и расшире­ние круга расходов, принимаемых к вычету при формировании облагаемой прибыли при практически полной отмене налого­вых льгот;

• введение налога на добычу полезных ископаемых как основно­го способа изъятия природной ренты в добывающих отраслях промышленности;

• отмену с 2004 г. налога с продаж;

• отмену некоторых незначительных по объемам формируемых бюджетных доходов налогов (налога с имущества, переходяще­го в порядке наследования и дарения, налога на рекламу, на­лога на операции с ценными бумагами);

• пересмотр ряда положений, относящихся к определению ста­вок государственной пошлины, упорядочение госпошлины и замена ею целого ряда различных сборов (в том числе налога на операции с ценными бумагами) при разработке главы 25³ Налогового кодекса.

Однако в 2005 г. не завершился процесс реформирования отечественной налоговой системы - реформа будет продолже­на. В настоящее время просматривается четыре основных на­правления ее дальнейшего реформирования.

Первое направление - снижение налоговой нагрузки. Здесь планируется:

• поэтапное понижение ставки налога на добавленную стоимость до 16% (к 2006 г.);

• снижение ставки единого социального налога, включая тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (в 2005-2006 гг.).

Второе направление - более равномерное распределение на­логового бремени между налогоплательщиками. Для этого предполагается:

• уточнить порядок налогообложения имущества, сократить ко­личество налоговых льгот при его обложении;

• скорректировать обложение налогом на добычу полезных иско­паемых, в частности несколько увеличить ставки этого налога на нефть и природный газ;

• сохранить специфическую ставку НДПИ для нефтедобычи до 2011 г.;

• отмененный акциз на природный газ (с 2004 г.) заменить по­вышенной ставкой таможенной пошлины (с 5 до 20%);

• уточнить порядок обложения природного газа налогом на до­бычу полезных ископаемых, в частности заменить адвалорную ставку НДПИ на специфическую (аналогично той, которая ус­тановлена для нефтедобывающей отрасли);

• пересмотреть и уточнить порядок обложения акцизами нефте­продуктов.

Третье направление - реформирование отдельных налогов, их «осовременивание», ликвидация пробелов в действующем законодательстве. В рамках этого направления планируется:

• реформировать налогообложение имущества физических лиц с целью приближения налоговой базы к реальной (рыночной) стоимости этого имущества;

• уточнить порядок налогообложения единым сельскохозяйст­венным налогом. Предполагается ввести модели учета сезонно­сти сельскохозяйственного производства; уточнить способ оп­ределения налоговой ставки и некоторые иные модификации;

• уточнить порядок налогообложения налогом на прибыль, каса­ющийся амортизационной политики, доходов от доверительно­го управления имуществом и некоторых других вопросов.

Четвертое направление - ограничение числа налогов.

В части оптимизации распределения налоговых доходов между уровнями бюджетной системы с 2004 г. повышена став­ка налога на имущество организаций (с 2 до 2,2%).

Каким образом названные выше цели налоговой реформы удалось воплотить в жизнь к концу 2005 г. и позднее, читате­лю предстоит оценить самостоятельно. Выше мы рассмотрели основные налоги российской налоговой системы, то, как они выглядят и работают с точки зрения формирования доходов бюджета, как эти налоги выглядят и работают с точки зрения их плательщиков - экономических агентов - физических и юридических лиц.

Разработал: доцент кафедры

Финансово-хозяйственной деятельности Е.Г.Филимонова

«____»________________200___года

31