
- •Санкт-Петербургский университет Государственной противопожарной службы мчс России
- •Кафедра финансово-хозяйственной деятельности
- •Санкт-Петербург
- •I.Учебные цели
- •II. Расчет учебного времени
- •III. Литература
- •IV. Учебно-материальное обеспечение
- •V. Текст лекции Введение
- •Единый сельскохозяйственный налог.
- •Налогообложение малого предпринимательства
- •3. Упрощенная система налогообложения
- •Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности
- •5. Налогообложение при выполнении соглашений о разделе продукции
Налогообложение малого предпринимательства
Для предприятий и организаций, относящихся к категории малых предприятий, возможно налогообложение по трем моделям.
Первая модель - налогообложение малых предприятий по той же схеме, что и всех иных предприятий, с учетом некоторого количества дополнительных льгот, которые предоставляются этой категории организаций в рамках Налогового кодекса РФ и тех законов о налогах, которые действуют в дополнение к нему. Перевод налогового регулирования в рамки Налогового кодекса РФ сопровождался отменой значительной части налоговых льгот для малого предпринимательства. Это коснулось в первую очередь налога на прибыль, по которому ранее (до введения в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ) имели место определенные льготы.
Вторая модель - налогообложение предприятий и организаций, а также индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения. Переход на эту модель осуществляется организацией, соответствующей определенным критериям, исходя из желания налогоплательщика.
Третья модель - обложение единым налогом на вмененный доход. Эта модель относится к определенному кругу малых предприятий и носит обязательный характер. Если закон устанавливает, что для той или иной группы предприятий вводится единый налог, то у налогоплательщиков нет возможности выбора: они переводятся на эту систему в обязательном порядке.
Мы не будем здесь анализировать первую модель, поскольку она в значительной мере уже была освещена при рассмотрении отдельных налогов и тех дополнительных режимов, которые предполагает законодательство для малых предприятий при уплате этих налогов.
Остановимся на рассмотрении упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход.
Как уже было показано выше, вторая и третья модели налогообложения субъектов малого предпринимательства представляют собой специальные налоговые режимы, которые регулируются ст. 18 и гл. 262 и 263 Налогового кодекса РФ.
3. Упрощенная система налогообложения
Условия и порядок исчисления и уплаты налогов при упрощенной системе налогообложения регламентируются гл. 262 Налогового кодекса РФ, которая была введена в действие с 1 января 2003 г. Ранее процедуры работы при упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности определялись Федеральным законом «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности», принятым 29 декабря 1995 г., а также рядом законодательных актов субъектов Российской Федерации, которые были приняты в его развитие.
Доля поступлений от единого налога, взимаемого при упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, в доходах консолидированного бюджета России относительно невелика. Так, по итогам 2004 г. поступления этого налога составили всего 0,5% доходов бюджетной системы России. Роль этого налога в доходах бюджетов субъектов Федерации была также малозначимой - 1,4%.
Суть упрощенной системы сводится к замене для определенной категории малых предприятий большинства федеральных и региональных налогов одним единым налогом, который исчисляется по результатам хозяйственной деятельности за отчетный период.
Для организаций, перешедших на упрощенную систему, отменяются следующие налоги:
• налог на добавленную стоимость (кроме случаев уплаты НДС при импорте);
• налог на прибыль организаций;
• налог на имущество организаций;
• единый социальный налог.
В настоящее время предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, наряду с единым налогом уплачивают также таможенные платежи, государственную пошлину, земельный налог, лицензионные сборы и некоторые другие налоги и сборы, а также страховые платежи по обязательному государственному пенсионному страхованию.
Для индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица упрощенная система налогообложения предусматривает замену уплаты следующих налогов:
• подоходного налога с физических лиц;
• налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности);
• единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности;
• налога на добавленную стоимость (за исключением НДС при импорте).
Налогоплательщики при упрощенной системе налогообложения фактически определяются заявительным образом. Для того чтобы организация могла перейти на упрощенную систему, необходимо чтобы она, во-первых, удовлетворяла ряду критериев и, во-вторых, выразила желание перейти на эту систему, подав заявление на право применения упрощенной системы.
Рассмотрим основные критерии, или требования, которым должна соответствовать организация, чтобы получить право на использование упрощенной системы налогообложения.
Первое требование. На упрощенную систему могут переходить только малые предприятия и организации. Размер организации фактически определяется объемом реализации. В соответствии со ст. 34612 НК РФ на указанную систему могут претендовать только те предприятия, у которых по итогам девяти месяцев года, когда подается заявление о переходе на упрощенную систему, доход от реализации не превышает 15 млн. руб. Для определения возможности перевода на упрощенную систему налогообложения доход от реализации рассчитывается в соответствии с требованиями ст. 249 НК РФ, установленными для дохода от реализации в целях обложения налогом на прибыль (см. гл. 13). Индивидуальные предприниматели вправе перейти на упрощенную систему налогообложения независимо от размера полученных ими доходов.
Пример 57. Допустим, что организации «А» и «Б» собираются подавать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности с 1 января 2007 г. Известно, что организации «А» и «Б» имели в течение первых трех кварталов 2006 г. следующие доходы (тыс. руб.):
А Б
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) 10586 10536
Выручка от реализации имущества 4 698 548
Внереализационные доходы 1 234 5 112
Итого: 16520 16196
В том числе доходы от реализации 15284 11084
Из этих двух организаций только «Б» может перейти на налогообложение по упрощенной системе, поскольку доходы от реализации у нее меньше установленного законодательством предела (11,084 млн. руб. при максимально допустимом значении 15 млн. руб.). Но это возможно только в том случае, если будут соблюдены все остальные требования.
Второе требование. Необходимо чтобы организация удовлетворяла требованиям, касающимся уставного капитала. Так, на упрощенную систему налогообложения могут переходить только предприятия, у которых доля непосредственного участия других организаций составляет не более 25%. Исключение составляют организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников предприятия составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.
Третье требование. Существует ограничение по численности занятых. Так, при упрощенной системе налогообложения средняя численность работников организации за налоговый период не должна превышать 100 человек.
Четвертое требование. Налоговый кодекс РФ устанавливает дополнительное ограничение на стоимость фондов организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения. У этих организаций остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не должна превышать 100 млн. руб.
Пятое требование. Установлены ограничения и по видам деятельности. Под действие упрощенной системы налогообложения не могут подпадать:
• организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
• организации и индивидуальные предприниматели, занятые производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых (кроме общераспространенных);
• банки, страховщики, негосударственные пенсионные и инвестиционные фонды;
• профессиональные участники рынка ценных бумаг, предприятия игорного бизнеса;
• ломбарды;
• участники соглашений о разделе продукции и некоторые другие.
Организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, могут применять упрощенную систему налогообложения по иным видам деятельности (кроме тех, по которым они переведены на налогообложение вмененного дохода).
Если для организации имеет место запрет на переход на упрощенную систему налогообложения, то такой запрет действует независимо от того, соблюдаются ли остальные критерии.
Необходимо отметить, что положение о невозможности перехода на упрощенную систему предприятий, производящих подакцизную продукцию, не распространяется на торговые предприятия. Торговые организации, реализующие подакцизную продукцию, могут перейти на использование упрощенной системы, если они удовлетворяют остальным требованиям.
Если переход с общей системы налогообложения на упрощенную носит добровольный характер и осуществляется по заявлению налогоплательщика, то обратный процесс уже является добровольно-принудительным. Так, налогоплательщик может по своему желанию отказаться от условий упрощенного налогообложения и вернуться к уплате налогов в рамках общего режима с начала календарного года, уведомив об этом налоговые органы не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим. При этом если через какой-то промежуток времени у него возникнет желание вновь вернуться к упрощенной модели налогообложения (при условии соблюдения указанных выше критериев), то такой возврат возможен не ранее чем через год после перехода к общему режиму.
«Принудительный» перевод налогоплательщика с упрощенной модели налогообложения на общую имеет место в двух случаях:
• если по итогам налогового периода доход налогоплательщика превысит 20 млн. руб.;
• если остаточная стоимость основных фондов и нематериальных активов превысит 100 млн. руб.
И в том и в другом случаях налогоплательщик переходит на общую модель налогообложения с начала того квартала, в котором возникло превышение объема доходов или стоимости фондов.
Объектом налогообложения единым налогом при упрощенной системе являются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. До введения в действие гл. 262 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признавалась либо валовая выручка, либо совокупный доход налогоплательщика. Налогоплательщик имеет право выбирать объект налогообложения - доходы или доходы за вычетом расходов.
В состав доходов, подлежащих налогообложению при упрощенной системе (ст. 34615 НК РФ), включаются доходы от реализации и внереализационные доходы, но не учитываются те категории доходов, которые при налогообложении прибыли в рамках общей модели налоговой системы не учитывались для целей налогообложения (эта группа доходов была описана в гл. 13).
Таким образом, если вернуться к условиям нашего примера 57 и предположить, что организация «Б» уже перешла на упрощенную систему налогообложения, то налоговая база для нее будет формироваться с учетом не только доходов от реализации (11,084 млн. руб.), но и внереализационных доходов (16,196 млн. руб.).
Для тех случаев, когда организация (или индивидуальный предприниматель) в качестве объекта налогообложения применяет доходы за вычетом расходов, определяется состав учитываемых для целей налогообложения расходов (ст. 34616 НК РФ):
• расходы на приобретение основных средств;
• расходы на приобретение нематериальных активов;
• расходы на ремонт основных средств;
• арендные (в том числе лизинговые) платежи;
• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• расходы на обязательное страхование работников и имущества;
• суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам);
• проценты, выплачиваемые по кредитам, и оплата услуг кредитных организаций;
• расходы на аудиторские услуги, публикацию бухгалтерской отчетности, почтовые, телефонные и прочие расходы;
• суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с российским законодательством;
• некоторые другие расходы.
Существенную специфику имеет порядок учета расходов на приобретение основных средств. Если основные средства приобретаются организацией в период применения ею упрощенной системы налогообложения, то к вычету принимаются все расходы в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Если же основные средства приобретены до перехода на упрощенную модель налогообложения, то порядок учета этих расходов устанавливается в зависимости от срока службы основных средств:
• со сроком службы до 3 лет - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;
• со сроком службы от 3 до 15 лет включительно - в течение первого года работы по упрощенной модели - 50% стоимости, в течение второго года - 30 и третьего - оставшиеся 20%;
• со сроком службы свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной модели равными долями от стоимости основных средств.
При этом стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.
Как видно из приведенного выше перечня расходов и описания порядка учета расходов на приобретение основных средств, упрощенная система налогообложения имеет много общих черт с единым сельскохозяйственным налогом.
Налоговая база при упрощенной системе налогообложения представляет собой, во-первых, денежное выражение доходов организации или предпринимателя, если объектом налогообложения являются доходы; во-вторых, денежное выражение доходов за вычетом расходов, если объектом налогообложения является разность между доходами и расходами.
Как и в случае с налогообложением прибыли, доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка, а доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.
Налоговые ставки составляют:
• 6%, если объектом налогообложения являются доходы;
• 15%, если объектом налогообложения является разность между доходами и расходами.
Налоговый период при упрощенной системе налогообложения составляет один календарный год.
Существенной модификацией, внесенной гл. 262 Налогового кодекса РФ в порядок применения упрощенной модели налогообложения, является введение понятия «минимальный налог» и порядок его установления.
Минимальный налог применяется только для тех налогоплательщиков, которые используют в качестве объекта налогообложения разность между полученными доходами и произведенными расходами. В том случае, если фактическая сумма налога, рассчитанная исходя из полученных доходов и осуществленных расходов, оказывается меньше минимального налога, уплате в бюджет подлежит именно минимальный налог. Его ставка установлена в размере 1% полученных доходов.
Рассмотрим на примере порядок применения минимального налога.
Пример 58. Допустим, что по итогам 2004 г. налогоплательщик «В», перешедший ранее на упрощенную систему налогообложения, получил доходы в сумме 354 тыс. руб. и понес расходы в сумме 332 тыс. руб.
1. Определим сумму единого налога при упрощенной системе налогообложения;
(354 тыс. руб. - 332 тыс. руб.) х 0,15 = 3,3 тыс. руб.
2. Определим сумму минимального налога:
354 тыс. руб. х 0,01 = 3,54 тыс. руб.
Поскольку сумма минимального налога (3,54 тыс. руб.) оказывается больше суммы налога, исчисленного в общем порядке (3,3 тыс. руб.), уплате в бюджет подлежит сумма минимального налога.
Налогоплательщик, который по итогам данного налогового периода уплачивал минимальный налог, имеет право в следующем налоговом периоде превышение суммы минимального налога над единым налогом, исчисленным в общем порядке, учесть в составе расходов. Поясним это на примере.
Пример 59. Допустим, что тот же налогоплательщик «В» по итогам 2005 г. получил доходы в сумме 517 тыс. руб., а его расходы составили 450 тыс. руб. При этом в предшествующем году налогоплательщик уплатил минимальный налог в сумме 3,54 тыс. руб., а налог, исчисленный исходя из его доходов и расходов, составлял всего 3,3 тыс. руб.
Определим сумму единого налога при упрощенной системе налогообложения в 2005 г. для налогоплательщика «В».
Налоговая база составит:
517 тыс. руб. -450 тыс. руб. -(3,54 тыс. руб. -3,3 тыс. руб.) = = 67,24 тыс. руб.
Тогда сумма налога составит: 67,24 тыс. руб. X 0,15 = 10,086 тыс. руб.
Сумма минимального налога в этом году составит:
517 тыс. руб. х 0,01= 5,17 тыс. руб.
Поскольку сумму единого налога превышает сумму минимального, уплате в бюджет подлежит сумма единого налога при упрощенной системе налогообложения, т.е. 10,086 тыс. руб.
Вполне возможной является ситуация, когда разность между доходами и расходами у налогоплательщика будет отрицательной. Такая ситуация может возникнуть у вполне финансово благополучного налогоплательщика в том случае, если он будет приобретать основные средства. Напомним, что если организация или индивидуальный предприниматель перешли на упрощенную систему налогообложения и уже в рамках работы по ней приобретают основные средства, то расходы на их приобретение подлежат вычету в момент принятия имущества в эксплуатацию. Налоговый кодекс требует в тех случаях, когда расходы налогоплательщика превышают его доходы, уплачивать минимальный налог.
Пример 60. Допустим, налогоплательщик «Д», ранее перешедший на упрощенную систему налогообложения, по итогам 2004 г.
получил доходы в сумме 340 тыс. руб. и понес расходы в размере 400 тыс. руб.
Определим налоговую базу: 340 тыс. руб. - 400 тыс. руб.= = - 60 тыс. руб.
Так как налоговая база отрицательна (налогоплательщик понес убыток), уплате в бюджет подлежит минимальный налог:
340 тыс. руб. х 0,01 = 3,4 тыс. руб.
При этом в последующих налоговых периодах налогоплательщик имеет право уменьшать сумму доходов на величину убытка (отрицательной разности между доходами и расходами), полученного в предшествующих налоговых периодах. При этом вычет понесенных ранее налогоплательщиком убытков не может сокращать налоговую базу более чем на 30%, а списание убытка может производиться в течение 10 лет после его возникновения.
Вернемся к условиям примера 60. Полученный налогоплательщиком убыток в сумме 60 тыс. руб. может быть вычтен из облагаемых доходов в будущем налоговом (или налоговых) периоде. Предположим, что по итогам 2005 г. этот налогоплательщик получил доходы в сумме 450 тыс. руб., а его расходы составили 380 тыс. руб.
Определим налоговую базу для исчисления единого налога:
450 тыс. руб. - 380 тыс. руб.= 70 тыс. руб.
Максимально возможное сокращение налоговой базы на сумму убытков прошлых лет составит 30%: т.е. 70 тыс. руб. х 0,03 = 21 тыс. руб.
Таким образом, сумма налога составит: (70 тыс. руб. - 21 тыс. руб.) * х 0,15 = 7,35 тыс. руб.
При этом остается еще непогашенный убыток в сумме 39 тыс. руб. (60 тыс. руб. - 21 тыс. руб.), который может быть учтен для целей налогообложения в следующих налоговых периодах.
Налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Форма этой книги и порядок отражения в ней хозяйственных операций утверждается Министерством по налогам и сборам по согласованию с Министерством финансов РФ.