2. Налогообложение малого предпринимательства

Для предприятий и организаций, относящихся к катего­рии малых предприятий, возможно налогообложение по трем моделям.

Первая модель - налогообложение малых предприятий по той же схеме, что и всех иных предприятий, с учетом некото­рого количества дополнительных льгот, которые предоставля­ются этой категории организаций в рамках Налогового кодек­са РФ и тех законов о налогах, которые действуют в дополне­ние к нему. Перевод налогового регулирования в рамки Налогового кодекса РФ сопровождался отменой значительной части налоговых льгот для малого предпринимательства. Это коснулось в первую очередь налога на прибыль, по которому ранее (до введения в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ) имели место определенные льготы.

Вторая модель - налогообложение предприятий и организа­ций, а также индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения. Переход на эту мо­дель осуществляется организацией, соответствующей опреде­ленным критериям, исходя из желания налогоплательщика.

Третья модель - обложение единым налогом на вмененный доход. Эта модель относится к определенному кругу малых предприятий и носит обязательный характер. Если закон уста­навливает, что для той или иной группы предприятий вводится единый налог, то у налогоплательщиков нет возможности выбо­ра: они переводятся на эту систему в обязательном порядке.

Мы не будем здесь анализировать первую модель, посколь­ку она в значительной мере уже была освещена при рассмот­рении отдельных налогов и тех дополнительных режимов, ко­торые предполагает законодательство для малых предприятий при уплате этих налогов.

Остановимся на рассмотрении упрощенной системы нало­гообложения и единого налога на вмененный доход.

Как уже было показано выше, вторая и третья модели на­логообложения субъектов малого предпринимательства пред­ставляют собой специальные налоговые режимы, которые ре­гулируются ст. 18 и гл. 26² и 26³ Налогового кодекса РФ.

3. Упрощенная система налогообложения

Условия и порядок исчисления и уплаты налогов при упрощенной системе налого­обложения регламентируются гл. 26² На­логового кодекса РФ, которая была введе­на в действие с 1 января 2003 г. Ранее процедуры работы при упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности оп­ределялись Федеральным законом «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности», принятым 29 декабря 1995 г., а также рядом законодательных актов субъектов Рос­сийской Федерации, которые были приняты в его развитие.

Доля поступлений от единого налога, взимаемого при уп­рощенной системе налогообложения, учета и отчетности, в доходах консолидированного бюджета России относительно невелика. Так, по итогам 2004 г. поступления этого налога со­ставили всего 0,5% доходов бюджетной системы России. Роль этого налога в доходах бюджетов субъектов Федерации была также малозначимой - 1,4%.

Суть упрощенной системы сводится к замене для опреде­ленной категории малых предприятий большинства федераль­ных и региональных налогов одним единым налогом, который исчисляется по результатам хозяйственной деятельности за отчетный период.

Для организаций, перешедших на упрощенную систему, отменяются следующие налоги:

• налог на добавленную стоимость (кроме случаев уплаты НДС при импорте);

• налог на прибыль организаций;

• налог на имущество организаций;

• единый социальный налог.

В настоящее время предприятия, перешедшие на упрощен­ную систему налогообложения, наряду с единым налогом упла­чивают также таможенные платежи, государственную пошлину, земельный налог, лицензионные сборы и некоторые другие на­логи и сборы, а также страховые платежи по обязательному го­сударственному пенсионному страхованию.

Для индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица упрощенная система налогообложения предусматривает замену уплаты следующих налогов:

• подоходного налога с физических лиц;

• налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности);

• единого социального налога с доходов, полученных от пред­принимательской деятельности;

• налога на добавленную стоимость (за исключением НДС при импорте).

Налогоплательщики при упрощенной системе налогообложе­ния фактически определяются заявительным образом. Для то­го чтобы организация могла перейти на упрощенную систему, необходимо чтобы она, во-первых, удовлетворяла ряду крите­риев и, во-вторых, выразила желание перейти на эту систему, подав заявление на право применения упрощенной системы.

Рассмотрим основные критерии, или требования, которым должна соответствовать организация, чтобы получить право на использование упрощенной системы налогообложения.

Первое требование. На упрощенную систему могут перехо­дить только малые предприятия и организации. Размер орга­низации фактически определяется объемом реализации. В соответствии со ст. 346¹² НК РФ на указанную систему мо­гут претендовать только те предприятия, у которых по ито­гам девяти месяцев года, когда подается заявление о пере­ходе на упрощенную систему, доход от реализации не пре­вышает 15 млн. руб. Для определения возможности перевода на упрощенную систему налогообложения доход от реализа­ции рассчитывается в соответствии с требованиями ст. 249 НК РФ, установленными для дохода от реализации в целях обложения налогом на прибыль (см. гл. 13). Индивидуаль­ные предприниматели вправе перейти на упрощенную систе­му налогообложения независимо от размера полученных ими доходов.

Пример 57. Допустим, что организации «А» и «Б» собираются подавать заявление о переходе на упрощенную систему налогообло­жения, учета и отчетности с 1 января 2007 г. Известно, что органи­зации «А» и «Б» имели в течение первых трех кварталов 2006 г. сле­дующие доходы (тыс. руб.):

А Б

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) 10586 10536

Выручка от реализации имущества 4 698 548

Внереализационные доходы 1 234 5 112

Итого: 16520 16196

В том числе доходы от реализации 15284 11084

Из этих двух организаций только «Б» может перейти на налого­обложение по упрощенной системе, поскольку доходы от реализа­ции у нее меньше установленного законодательством предела (11,084 млн. руб. при максимально допустимом значении 15 млн. руб.). Но это возможно только в том случае, если будут соблюдены все остальные требования.

Второе требование. Необходимо чтобы организация удов­летворяла требованиям, касающимся уставного капитала. Так, на упрощенную систему налогообложения могут переходить только предприятия, у которых доля непосредственного учас­тия других организаций составляет не более 25%. Исключение составляют организации, уставный капитал которых полно­стью состоит из вкладов общественных организаций инвали­дов, если среднесписочная численность инвалидов среди ра­ботников предприятия составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

Третье требование. Существует ограничение по численнос­ти занятых. Так, при упрощенной системе налогообложения средняя численность работников организации за налоговый период не должна превышать 100 человек.

Четвертое требование. Налоговый кодекс РФ устанавливает дополнительное ограничение на стоимость фондов организа­ции, перешедшей на упрощенную систему налогообложения. У этих организаций остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не должна превышать 100 млн. руб.

Пятое требование. Установлены ограничения и по видам деятельности. Под действие упрощенной системы налогооб­ложения не могут подпадать:

• организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

• организации и индивидуальные предприниматели, занятые производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых (кроме общераспространенных);

• банки, страховщики, негосударственные пенсионные и инвес­тиционные фонды;

• профессиональные участники рынка ценных бумаг, предприя­тия игорного бизнеса;

• ломбарды;

• участники соглашений о разделе продукции и некоторые другие.

Организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, могут применять упрощенную систему нало­гообложения по иным видам деятельности (кроме тех, по кото­рым они переведены на налогообложение вмененного дохода).

Если для организации имеет место запрет на переход на уп­рощенную систему налогообложения, то такой запрет действу­ет независимо от того, соблюдаются ли остальные критерии.

Необходимо отметить, что положение о невозможности пе­рехода на упрощенную систему предприятий, производящих подакцизную продукцию, не распространяется на торговые предприятия. Торговые организации, реализующие подакциз­ную продукцию, могут перейти на использование упрощенной системы, если они удовлетворяют остальным требованиям.

Если переход с общей системы налогообложения на упро­щенную носит добровольный характер и осуществляется по за­явлению налогоплательщика, то обратный процесс уже являет­ся добровольно-принудительным. Так, налогоплательщик мо­жет по своему желанию отказаться от условий упрощенного налогообложения и вернуться к уплате налогов в рамках обще­го режима с начала календарного года, уведомив об этом нало­говые органы не позднее 15 января года, в котором он предпо­лагает перейти на общий режим. При этом если через какой-то промежуток времени у него возникнет желание вновь вернуть­ся к упрощенной модели налогообложения (при условии со­блюдения указанных выше критериев), то такой возврат возмо­жен не ранее чем через год после перехода к общему режиму.

«Принудительный» перевод налогоплательщика с упро­щенной модели налогообложения на общую имеет место в двух случаях:

• если по итогам налогового периода доход налогоплательщика превысит 20 млн. руб.;

• если остаточная стоимость основных фондов и нематериаль­ных активов превысит 100 млн. руб.

И в том и в другом случаях налогоплательщик переходит на общую модель налогообложения с начала того квартала, в ко­тором возникло превышение объема доходов или стоимости фондов.

Объектом налогообложения единым налогом при упрощен­ной системе являются либо доходы, либо доходы, уменьшен­ные на величину расходов. До введения в действие гл. 26² На­логового кодекса РФ объектом налогообложения признавалась либо валовая выручка, либо совокупный доход налогоплатель­щика. Налогоплательщик имеет право выбирать объект нало­гообложения - доходы или доходы за вычетом расходов.

В состав доходов, подлежащих налогообложению при уп­рощенной системе (ст. 346¹⁵ НК РФ), включаются доходы от реализации и внереализационные доходы, но не учитываются те категории доходов, которые при налогообложении прибы­ли в рамках общей модели налоговой системы не учитывались для целей налогообложения (эта группа доходов была описа­на в гл. 13).

Таким образом, если вернуться к условиям нашего примера 57 и предположить, что организация «Б» уже перешла на уп­рощенную систему налогообложения, то налоговая база для нее будет формироваться с учетом не только доходов от реа­лизации (11,084 млн. руб.), но и внереализационных доходов (16,196 млн. руб.).

Для тех случаев, когда организация (или индивидуальный предприниматель) в качестве объекта налогообложения приме­няет доходы за вычетом расходов, определяется состав учитыва­емых для целей налогообложения расходов (ст. 346¹⁶ НК РФ):

• расходы на приобретение основных средств;

• расходы на приобретение нематериальных активов;

• расходы на ремонт основных средств;

• арендные (в том числе лизинговые) платежи;

• материальные расходы;

• расходы на оплату труда;

• расходы на обязательное страхование работников и имущества;

• суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам);

• проценты, выплачиваемые по кредитам, и оплата услуг кредит­ных организаций;

• расходы на аудиторские услуги, публикацию бухгалтерской от­четности, почтовые, телефонные и прочие расходы;

• суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с россий­ским законодательством;

• некоторые другие расходы.

Существенную специфику имеет порядок учета расходов на приобретение основных средств. Если основные средства при­обретаются организацией в период применения ею упрощенной системы налогообложения, то к вычету принимаются все рас­ходы в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Если же основные средства приобретены до перехода на упрощенную модель налогообложения, то порядок учета этих расходов устанавливается в зависимости от срока службы ос­новных средств:

• со сроком службы до 3 лет - в течение одного года примене­ния упрощенной системы налогообложения;

• со сроком службы от 3 до 15 лет включительно - в течение пер­вого года работы по упрощенной модели - 50% стоимости, в течение второго года - 30 и третьего - оставшиеся 20%;

• со сроком службы свыше 15 лет - в течение 10 лет примене­ния упрощенной модели равными долями от стоимости основ­ных средств.

При этом стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости имущества на момент перехода на уп­рощенную систему налогообложения.

Как видно из приведенного выше перечня расходов и опи­сания порядка учета расходов на приобретение основных средств, упрощенная система налогообложения имеет много общих черт с единым сельскохозяйственным налогом.

Налоговая база при упрощенной системе налогообложения представляет собой, во-первых, денежное выражение доходов организации или предпринимателя, если объектом налогооб­ложения являются доходы; во-вторых, денежное выражение доходов за вычетом расходов, если объектом налогообложения является разность между доходами и расходами.

Как и в случае с налогообложением прибыли, доходы, по­лученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка, а доходы, полученные в натураль­ной форме, учитываются по рыночным ценам.

Налоговые ставки составляют:

• 6%, если объектом налогообложения являются доходы;

• 15%, если объектом налогообложения является разность между доходами и расходами.

Налоговый период при упрощенной системе налогообложе­ния составляет один календарный год.

Существенной модификацией, внесенной гл. 26² Налого­вого кодекса РФ в порядок применения упрощенной модели налогообложения, является введение понятия «минимальный налог» и порядок его установления.

Минимальный налог применяется только для тех налогопла­тельщиков, которые используют в качестве объекта налогооб­ложения разность между полученными доходами и произве­денными расходами. В том случае, если фактическая сумма налога, рассчитанная исходя из полученных доходов и осуще­ствленных расходов, оказывается меньше минимального на­лога, уплате в бюджет подлежит именно минимальный налог. Его ставка установлена в размере 1% полученных доходов.

Рассмотрим на примере порядок применения минимально­го налога.

Пример 58. Допустим, что по итогам 2004 г. налогоплательщик «В», перешедший ранее на упрощенную систему налогообложения, получил доходы в сумме 354 тыс. руб. и понес расходы в сумме 332 тыс. руб.

1. Определим сумму единого налога при упрощенной системе налогообложения;

(354 тыс. руб. - 332 тыс. руб.) х 0,15 = 3,3 тыс. руб.

2. Определим сумму минимального налога:

354 тыс. руб. х 0,01 = 3,54 тыс. руб.

Поскольку сумма минимального налога (3,54 тыс. руб.) оказыва­ется больше суммы налога, исчисленного в общем порядке (3,3 тыс. руб.), уплате в бюджет подлежит сумма минимального налога.

Налогоплательщик, который по итогам данного налогово­го периода уплачивал минимальный налог, имеет право в сле­дующем налоговом периоде превышение суммы минимально­го налога над единым налогом, исчисленным в общем поряд­ке, учесть в составе расходов. Поясним это на примере.

Пример 59. Допустим, что тот же налогоплательщик «В» по итогам 2005 г. получил доходы в сумме 517 тыс. руб., а его расходы состави­ли 450 тыс. руб. При этом в предшествующем году налогоплательщик уплатил минимальный налог в сумме 3,54 тыс. руб., а налог, исчислен­ный исходя из его доходов и расходов, составлял всего 3,3 тыс. руб.

Определим сумму единого налога при упрощенной системе на­логообложения в 2005 г. для налогоплательщика «В».

Налоговая база составит:

517 тыс. руб. -450 тыс. руб. -(3,54 тыс. руб. -3,3 тыс. руб.) = = 67,24 тыс. руб.

Тогда сумма налога составит: 67,24 тыс. руб. X 0,15 = 10,086 тыс. руб.

Сумма минимального налога в этом году составит:

517 тыс. руб. х 0,01= 5,17 тыс. руб.

Поскольку сумму единого налога превышает сумму минимально­го, уплате в бюджет подлежит сумма единого налога при упрощен­ной системе налогообложения, т.е. 10,086 тыс. руб.

Вполне возможной является ситуация, когда разность меж­ду доходами и расходами у налогоплательщика будет отрица­тельной. Такая ситуация может возникнуть у вполне финан­сово благополучного налогоплательщика в том случае, если он будет приобретать основные средства. Напомним, что если организация или индивидуальный предприниматель перешли на упрощенную систему налогообложения и уже в рамках ра­боты по ней приобретают основные средства, то расходы на их приобретение подлежат вычету в момент принятия имуще­ства в эксплуатацию. Налоговый кодекс требует в тех случаях, когда расходы налогоплательщика превышают его доходы, уп­лачивать минимальный налог.

Пример 60. Допустим, налогоплательщик «Д», ранее перешед­ший на упрощенную систему налогообложения, по итогам 2004 г.

получил доходы в сумме 340 тыс. руб. и понес расходы в размере 400 тыс. руб.

Определим налоговую базу: 340 тыс. руб. - 400 тыс. руб.= = - 60 тыс. руб.

Так как налоговая база отрицательна (налогоплательщик понес убыток), уплате в бюджет подлежит минимальный налог:

340 тыс. руб. х 0,01 = 3,4 тыс. руб.

При этом в последующих налоговых периодах налогопла­тельщик имеет право уменьшать сумму доходов на величину убытка (отрицательной разности между доходами и расхода­ми), полученного в предшествующих налоговых периодах. При этом вычет понесенных ранее налогоплательщиком убытков не может сокращать налоговую базу более чем на 30%, а списание убытка может производиться в течение 10 лет после его возникновения.

Вернемся к условиям примера 60. Полученный налогоплатель­щиком убыток в сумме 60 тыс. руб. может быть вычтен из облагае­мых доходов в будущем налоговом (или налоговых) периоде. Пред­положим, что по итогам 2005 г. этот налогоплательщик получил до­ходы в сумме 450 тыс. руб., а его расходы составили 380 тыс. руб.

Определим налоговую базу для исчисления единого налога:

450 тыс. руб. - 380 тыс. руб.= 70 тыс. руб.

Максимально возможное сокращение налоговой базы на сумму убытков прошлых лет составит 30%: т.е. 70 тыс. руб. х 0,03 = 21 тыс. руб.

Таким образом, сумма налога составит: (70 тыс. руб. - 21 тыс. руб.) * х 0,15 = 7,35 тыс. руб.

При этом остается еще непогашенный убыток в сумме 39 тыс. руб. (60 тыс. руб. - 21 тыс. руб.), который может быть учтен для целей налогообложения в следующих налоговых периодах.

Налогоплательщики обязаны вести налоговый учет пока­зателей своей деятельности, необходимых для исчисления на­логовой базы и суммы налога, на основании книги учета до­ходов и расходов. Форма этой книги и порядок отражения в ней хозяйственных операций утверждается Министерством по налогам и сборам по согласованию с Министерством фи­нансов РФ.