1.7 Облік поточної заборгованості за розрахунками з учасниками.

Відповідно до П(С)БО 15 „Дохід” дивіденди –частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства.

При виплаті дивідендів учасникам ТОВ джерелами виплати виступають прибуток звітного року та нерозподілений прибуток минулих років. Заборонено витрачати на виплату дивідендів додатковий капітал. Порядок розподілу прибутку необхідно передбачити в установчих документах. Прибуток, який вирішено використати на виплату дивідендів розподіляють між власниками (засновниками) ТОВ пропорційно частці кожного з них у статутному капіталі. При цьому право на отримання дивідендів у власників буде незалежно від наявності у підприємства неоплаченого капіталу.

Командитні, повні товариства та товариства з обмеженою відповідальністю розподіляють прибуток та виплачують дивіденди аналогічно ТОВ.

В акціонерних товариствах додатковим джерелом для виплати дивідендів служить резервний фонд (капітал), за рахунок якого виплачують дивіденди власникам привілейованих акцій. Порядок розподілу прибутку (на виплату дивідендів, на інші цілі) в АТ належить до компетенції виключно загальних зборів. Вони ж установлюють порядок нарахування і виплати власне дивідендів. Нараховувати дивіденди можна тільки раз на рік після того, як вищий орган затвердить результати діяльності товариства. Рішення про виплату дивідендів оформляють протоколом, у якому бажано зафіксувати:

• розмір дивідендів, що припадає на одну акцію;

• дату початку та закінчення виплати дивідендів (якщо виплачують грошима) або термін початку та закінчення приймання заяв від акціонерів у разі їх згоди на спрямування нарахованої кожному з них суми дивідендів на збільшення розміру статутного фонду (якщо дивіденди виплачують акціями);

• спосіб та порядок виплати дивідендів.

На відміну від ТОВ, у акціонерних товариствах дивіденди розподіляють не між власниками підприємства, а на акцію (між акціонерами — залежно від кількості їх акцій та виду останніх). При виплаті дивідендів за простими акціями заборонено встановлювати черговість виплати за ознаками акціонерів (наприклад, вид особи (юридична чи фізична), розмір пакету акцій, місце проживання чи місце знаходження акціонера тощо). Власники привілейованих акцій мають переважне право на дивіденди, які вони отримують незалежно від розміру прибутку підприємства (така умова повинна бути у статуті підприємства). Дивіденди може одержувати особа, яка на початок виплати дивідендів є власником акцій. До початку виплат дивідендів акціонерне товариство повинно підготувати:

• реєстр власників іменних акцій, що складає реєстроотримувач на дату початку виплати дивідендів, при документарній формі випуску іменних акцій;

• зведений обліковий реєстр рахунків власників цінних паперів, який складає депозитарій на дату початку виплати дивідендів, - при бездокументарній формі випуску акцій.

За цими документами підприємство проводить виплату дивідендів. якщо товариство емітувало акції на пред’явника якщо товариство емітувало акції на пред’явника, то акціонер отримує дивіденди на підставі акцій або їх сертифіката.

У споживчому товаристві чистий прибуток розподіляє вищий орган управління - загальні збори – згідно зі статутом. Кожен член товариства має право одержати частину прибутку пропорційно розміру його пайового внеску. При цьому пайовик отримує право на частку у майні підприємства тільки після повної оплати ним своїх пайових внесків.

У сільгоспкооперативах порядок розподілу прибутку також повинен бути зафіксований у статуті. Члени сільгоспкооперативу отримують такі доході від його діяльності:

• кооперативні виплати – частина доходу, яку виплачують членам кооперативу згідно з обсягами робіт, послуг, коштів з урахуванням трудової та іншої участі членів кооперативу у його діяльності. Такі виплати не пов’язані з розподілом чистого прибутку та не підпадають під визначення дивідендів;

• виплату часток доходу на паї.

Паї в сільськогосподарських кооперативах бувають звичайні (вносяться при вступі до нього) та додаткові – добровільні внески членів кооперативу понад обов’язків пай. Крім того є вступний внесок, який сплачується окремо від пайових внесків при вступі до кооперативу і при виході не повертають. Члени кооперативу одержують дивіденди як на обов’язкові та к і на додаткові паї. Частка прибутку, спрямована на виплату дивідендів не повинна перевищувати 20% прибутку, що розподіляють. Дивіденди вплачуються раз на рік –за підсумками фінансового року.

Рішення про виплату частини прибутку приймають його власники з урахуванням вимог статуту. Розподіл прибутку проводять щорічно пропорційно до частки кожного члена господарства у пайовому фонді. За бажанням власника паю дивіденди можуть бути реінвестовані, якщо така можливість передбачена статутом підприємства.

Дивіденди, відсотки та інші види доходів від участі у капіталі можуть виплачуватися як у грошовій, так і в натуральній формі. Незважаючи на відмінності у порядку розподілу прибутку між учасниками підприємств різних організаційно-правових форм, у бухгалтерському обліку нарахування та виплати цих часток нема жодних відмінностей.

Для узагальнення інформації про розрахунки з учасниками та засновниками підприємства, що пов’язані з розподілом власного капіталу (дивіденди, повернення часток тощо) призначено Рахунок 67 “Розрахунки з учасниками”.

За кредитом рахунку 67 “Розрахунки з учасниками” відображається збільшення заборгованості підприємства перед засновниками та учасниками товариства, за дебетом – її зменшення (погашення), в тому числі реінвестування доходів тощо.

Рахунок 67 “Розрахунки з учасниками” має такі субрахунки:

671 “Розрахунки за нарахованими дивідендами”	Обліковують дивіденди, нараховані власникам простих та привілейованих акцій (часток у статутному капіталі) за рахунок прибутку або інших, передбачених установчими документами, джерел.
672 “Розрахунки за іншими виплатами”	Ведуть облік інших виплат, нарахованих засновникам та учасникам за користування майном, зокрема земельним і майновим паєм, а також виплат у зв’язку з одержанням належної вибулому учаснику (засновнику) частини активів підприємства.

Рахунок 67 “Розрахунки з учасниками” кореспондує

за дебетом з кредитом рахунків:	за кредитом з дебетом рахунків:
30 “Каса” 31 “Рахунки в банках” 37 “Розрахунки з різними дебіторами” 40 “Статутний капітал” 41 “Пайовий капітал” 46 “Неоплачений капітал” 64 “Розрахунки за податками й платежами” 70 “Доходи від реалізації” 71 “Інший операційний дохід” 73 “Інші фінансові доходи” 74 “Інші доходи”	40 “Статутний капітал” 41 “Пайовий капітал” 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”

Оподаткування дивідендів встановлено п.153.3 ПКУ. Відповідно до пп.14.1.49.ПКУ дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою - емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

До дивідендів прирівнюється також платіж, який здійснюється державним унітарним, комерційним, казенним чи комунальним підприємством на користь відповідно держави або органу місцевого самоврядування у зв'язку з розподілом частини прибутку такого підприємства, платіж, який виплачується власнику сертифіката фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю. При цьому позитивне або відємне значення обєкта оподаткування, розрахованого згідно з розділом ІІІ ПКУ, не впливає на порядок нарахування дивідендів.

У разі прийняття рішення щодо виплати дивідендів емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, проводить зазначені виплати власнику таких корпоративних прав незалежно від того, чи є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами визначеними ст. 152 ПКУ, чи ні. (п.153.3.1 ПКУ).

Крім випадків, передбачених підпунктом 153.3.5 ПКУ, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі ставки, встановленої п.151.1 ПКУ, нарахованої на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно із виплатою дивідендів (п.153.3.2. ПКУ).

У разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової (крім випадків, передбачених пп. 153.3.5 ПКУ), базою для нарахування авансового внеску згідно з попереднім абзацом є вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами (п.153.3.2. ПКУ).

Обов’язок із нарахування та сплати авансового внеску з податку на прибуток за визначеною п. 151.1 ПКУ ставкою покладається на будь-якого емітента корпоративних прав, що є резидентом, незалежно від того, є такий емітент або отримувач дивідендів платником податку чи має пільги зі сплати податку, надані Кодексом, чи у вигляді застосування ставки податку іншої, ніж встановлена в п. 151.1 (крім платників податку на прибуток, які підпадають під дію п.156.1 ПКУ (оподаткування страховика). Обов’язок із нарахування та сплати авансового внеску з цього податку не поширюється на суб’єктів господарювання, які є платниками фіксованого сільськогосподарського податку згідно з розділом XІV ПКУ.

Це правило поширюється також на державні некорпоратизовані, казенні або комунальні підприємства, які зараховують суми дивідендів у розмірі, встановленому відповідно центральним або місцевим органом виконавчої влади, до сфери управління якого віднесено такі підприємства, відповідно до державного або місцевого бюджету.

При цьому, якщо будь-який платіж будь-якою особою називається дивідендом, то такий платіж оподатковується при такій виплаті згідно з вищеназванми нормами, незалежно від того, чи є особа платником податку, чи ні.

Платник податку – емітент корпоративних прав, державне некорпоратизоване, казенне чи комунальне підприємство зменшує суму нарахованого податку звітного періоду на суму авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв’язку з нарахуванням дивідендів. Не дозволяється проведення зазначеного заліку з податком, передбаченим пунктом 156.1 (оподаткування страховика)(пп.153.3.3.ПКУ).

У разі якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму податкових зобов’язань підприємства – емітента корпоративних прав за податком на прибуток такого звітного періоду, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступного податкового періоду, а при отриманні від’ємного значення об’єкта оподаткування такого наступного періоду – на зменшення податкових зобов’язань майбутніх податкових періодів (пп.153.3.4.ПКУ).

Авансовий внесок, передбачений пп.153.3.2.ПКУ, не справляється у разі виплати дивідендів:

а) фізичним особам;

б) у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови, що така виплата ніяким чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, незалежно від того, чи були такі акції (частки, паї) належним чином зареєстровані (відображені у зміні до статутних документів), чи ні;

в) інститутами спільного інвестування;

г) на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої материнської компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, то дивіденди, сплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими підпунктом 153.3.2 цього пункту. З метою оподаткування материнська компанія веде наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, та дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої материнської компанії, та відображає у податковій звітності такі дивіденди в порядку, визначеному центральним податковим органом;

ґ) управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю.

Юридичні особи - резиденти, які отримують дивіденди, не включають їх суму до складу доходу (крім постійних представництв нерезидентів).

Якщо дивіденди отримуються платником податку – резидентом із джерелом їх виплати від нерезидента, то платник податку включає суму отриманих дивідендів (крім дивідендів, отриманих від юридичних осіб, які перебувають під його контролем відповідно до пп. 14.1.159 ПКУ, і не є нерезидентами, що мають офшорний статус) до складу доходу за наслідками податкового періоду, на який припадає отримання таких дивідендів.

П.167.2 ПКУ передбачено оподаткування дивідендів, що отримуються фізичними особами, у розмірі 5% суми доходів у вигляді дивідендів. Відповідно до пп.165.1.18. ПКУ не включаються до розрахунку загальгного місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку на доходи фізичних осіб дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою - резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови, що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та в результаті якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів;

Виплата дивідендів на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку, прирівнюється з метою оподаткування до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням та включенням суми виплат до складу витрат платника податку. Ця виплата не підлягає оподаткуванню як дивіденди згідно з нормами п.167.2 ПКУ.

Авансовий внесок із податку, сплачений у зв’язку з нарахуванням/сплатою дивідендів, є невід’ємною частиною податку на прибуток та не може розцінюватися як податок, який справляється при репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до норм статті 160 ПКУ або чинних міжнародних договорів України.

Типова кореспонденція рахунка 67 «Розрахунки з учасниками»

Зміст операції	Д-т	К-т
Дивіденди або відсотки нараховують до виплати за рахунок резервного капіталу. Наприклад у випадках коли результати звітного періоду не дозволяють виплатити дивіденди за привілейованими акціями	43	67
Дивіденди або відсотки нараховують до виплати за рахунок прибутку	443	67
Відображено використання прибутку на суму нарахованих дивідендів	441	443
Виплата відсотків, дивідендів або повернення часток готівкою з каси підприємства	67	301
Виплата відсотків, дивідендів або повернення часток у безготівковому порядку	67	311
Збільшення статутного капіталу за рахунок додаткового випуску акцій, розданих акціонерам як дивіденди на акції, що становлять суму статутного капіталу до його збільшення	67	40
Утримання податку на дивіденди. Згідно із Законом про податок з доходів фізичних осіб	67	641
Виплата відсотків, дивідендів або повернення часток готовою продукцією зі складу підприємства	67	701
Виплата відсотків, дивідендів або повернення часток товарами зі складу підприємства	67	702