Тема «организация налогового контроля»

Налоговый контроль в российской федерации: сущность; формы проведения. Налоговая проверка как основная форма налогового контроля.

Налоговый контроль представляет собой деятельность уполномоченных органов (в лице налоговых органов), связанную с контролем за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ (согласно ст. 82 НК РФ).

Налоговый контроль проводится исключительно должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции. Это означает, что налоговые проверки как одна из форм налогового контроля проводятся налоговыми органами.

Согласно ст. 82 НК РФ существуют следующие типовые формы налогового контроля:

1) налоговая проверка - основная форма налогового контроля;

2) получение объяснений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов;

3) проверка данных учета и отчетности налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) со стороны налоговых органов;

4) осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиками для извлечения дохода (прибыли);

5) другие формы, которые могут быть предусмотрены НК РФ.

Основным инструментом налогового контроля являются налоговые проверки, которые могут быть камеральными и выездными.

Целью их является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Проводится проверка уполномоченными должностными лицами налогового органа без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые должны прилагаться к декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в установленном порядке.

При проведении проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право на эти налоговые льготы.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы.

Обращаем внимание на то, что с 2007 г. права налогоплательщика несколько расширены за счет возможности:

• представлять в налоговый орган (в течение пяти дней после получения требования налогового органа) пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах;

• дополнительно представлять в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Одновременно налоговым органам вменено в обязанность рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы, а также введен прямой запрет для налоговых органов истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если это прямо не предусмотрено ст. 88 или другими статьями НК РФ, что такие документы должны представляться вместе с налоговой декларацией.

Вместе с тем п. 8 ст. 88 НК РФ уточнено, что при проведении налоговых проверок по НДС налоговые органы имеют право истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов. Прежде всего имеются в виду документы, оформление которых предусмотрено нормами ст. 165 НК РФ (для организаций-экспортеров).

Выездная налоговая проверка (далее - ВНП) - проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании письменного решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа (речь идет только о невозможности предоставления помещения, а не обеспечения условий проведения проверки).

Общая процедура проведения ВНП регулируется ст. 89 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ предметом ВНП являются правильность исчисления и своевременность уплаты конкретных налогов. При этом на основании п. 3 ст. 89 НК РФ ВНП в отношении одного налогоплательщика может проводиться как по одному, так и по нескольким налогам.

В рамках ВНП может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении ВНП. При этом налоговый орган также может проверить истекшие налоговые периоды текущего года. Данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 12.09.2006 г. № 03-02-07/1-246. Например, в марте 2011 г. налоговые органы могут проверить правильность расчетов с бюджетом за любые периоды 2008, 2009 и 2010 г. При этом налоговый орган будет также вправе проверить расчеты за январь и февраль 2011 г. по тем налогам, по которым НК РФ налоговый период установлен как месяц (например, по НДС, НДФЛ).

Судебная практика свидетельствует, что если налоговым органом был проверен период, который налоговый орган не имел права проверять с точки зрения срока исковой давности, то такие действия налогового органа неправомерны.

В п. 5 ст. 89 НК РФ закреплена правовая норма, согласно которой налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух ВНП в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (Минфином России) о необходимости проведения ВНП налогоплательщика сверх заданного ограничения.

Налоговые органы также не вправе проводить две и более ВНП по одним и тем же налогам за один и тот же налоговый период.

При выработке конкретных критериев для отбора кандидатов на ВНП налоговые органы руководствуются приказами для служебного пользования. Практика показывает, что типовыми критериями для отбора налогоплательщиков на проведение ВНП являются:

1) налогоплательщики, попавшие в поле зрения правоохранительных органов;

2) представляющие нулевые бухгалтерские балансы или не представляющие отчетность в налоговый орган, в то время как у налоговых инспекторов имеется информация об осуществлении данным налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности;

3) налогоплательщики, не проверявшиеся более пяти лет;

4) налогоплательщики, предложенные к проверке отделами камеральных проверок налоговых органов;

5) налогоплательщики, отражающие в налоговой отчетности убыток или незначительный доход в течение ряда налоговых периодов или допускающие резкие колебания размера указанных платежей;

6) налогоплательщики, последняя проверка которых выявила существенные нарушения действующего налогового законодательства.

Сроки проведения ВНП закреплены в п. 6 ст. 89 НК РФ, согласно которому ВНП не может продолжаться более двух месяцев. При этом срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Основания и порядок продления срока проведения ВНП предусмотрены Приказом ФНС России от 25.12.2006 г. № САЭ-3-06/892@.

Согласно п. 3 указанного Приказа продление срока ВНП (повторной ВНП) до четырех и шести месяцев возможно в следующих типовых случаях:

1) при наличии форс-мажорных обстоятельств на территории, где проводится проверка (затопление, пожар, теракт и т.п.);

2) при получении в ходе проведения ВНП (повторной ВНП) информации от контролирующих либо правоохранительных органов,

свидетельствующей о наличии у налогоплательщика (плательщика сбора) нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей поэтому дополнительной проверки;

3) при наличии у организации четырех и более обособленных подразделений. В данном случае срок проведения ВНП продлевается до четырех месяцев так как в ходе ВНП налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика. При наличии у организации 10 и более обособленных подразделений ВНП осуществляется до шести месяцев;

4) при наличии у организации менее четырех обособленных подразделений срок проведения ВНП также может быть продлен до четырех месяцев при условии, если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50% от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией.

Решение о продлении срока ВНП принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту РФ. Срок проведения ВНП исчисляется со дня вынесения решения о назначении ВНП и до дня составления справки о проведении проверки, которую проверяющий обязан составить в последний день проведения ВНП (п. 15 ст. 89 НК РФ).

Так как при проведении ВНП налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика, на практике возможны два варианта проведения ВНП:

1) одной группой проверяющих, которая в полном составе проверяет вначале головную организацию, а затем также в полном составе проводит проверку на территории каждого филиала или представительства;

2) одновременное проведения ВНП как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения всех обособленных подразделений налогоплательщика.

При этом срок проведения ВНП при одновременной проверке филиалов и представительств - до двух месяцев (Письмо Минфина России от 17.10.2006 г. № 03-02-07/1-286).

Но при проведении самостоятельной ВНП филиалов и представительств срок ВНП не может превышать один месяц.

В п. 9 ст. 89 НК РФ закреплен правовой механизм приостановления ВНП. Приостановление и возобновление проведения ВНП оформляются письменным решением руководителя (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего ВНП для следующих типовых целей (перечень указанных целей закрытый):

1) для истребования документации (информации) согласно п. 1 ст. 931 НК РФ;

2) для проведения экспертиз;

3) для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;

4) для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком не на русском языке.

В п. 9 ст. 89 НК РФ закреплены «ограничения» на приостановления ВНП, в том числе: 1) приостановление проведения ВНП для истребования документов допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы (у контрагентов);

2) общий срок приостановления проведения ВНП не может превышать шести месяцев. В случае если ВНП была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию, срок проведения ВНП может быть увеличен еще на три месяца (т.е. в общей сложности до девяти месяцев).

Порядок ознакомления налогового органа с документами в процессе ВНП аналогичен порядку истребования документов при проведении КНП. Ознакомление должностных лиц с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев выемки документов.

Согласно ст. 93 НК РФ выемка документов производится в случаях:

1) наличия оснований полагать, что документы, необходимые для проведения мероприятий налогового контроля будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;

2) отказа налогоплательщика предоставить налоговому органу документы, необходимые для проведения ВНП.

Выемка документов производится на основе письменного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего ВНП, утвержденного руководителем или заместителем руководителя налогового органа. Не допускается производство выемки документов в ночное время (с 22 до 6 часов согласно п. 1 ст. 5 Уголовно-процессуального кодекса РФ (далее - УПК РФ)). Выемка производится обязательно в присутствии не менее двух понятых, в качестве которых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица (кроме должностных лиц налоговых органов). При изъятии таких документов с них изготовляются копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. Изъятые документы перечисляются и описываются в протоколе выемки.

Не подлежат изъятию документы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки (согласно п. 5 ст. 94 НК РФ).

При отказе налогоплательщика добровольно выдать документы должностные лица налогового органа, проводящие ВНП, вправе произвести выемку принудительно.

При необходимости должностные лица налоговых органов, осуществляющие ВНП, вправе проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объекта налогообложения.

Оформление результатов ВНП заключается в том, что в последний день проведения ВНП проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке по типовой форме, в которой фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику.

Важно отметить, что данная справка не является актом ВНП, который будет подготовлен позже.

В течение двух месяцев со дня составления справки о проведении ВНП должностными лицами налогового органа должен быть составлен акт ВНП по типовой форме. Данный акт должен содержать изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах налогоплательщиком, выявленных в процессе ВНП либо указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения. Можно заметить, что акт ВНП составляется налоговым органом даже при отсутствии нарушения налогоплательщиком налогового законодательства.

В случае, если по результатам ВНП должностными лицами налоговых принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, указанное решение вступает в силу после 10 дней с момента вручения его представителю налогоплательщика. Для его исполнения ИФНС направляет налогоплательщику требование об уплате налога, пеней и штрафа.

Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ акт ВНП вручается под расписку лицу, в отношении которого проводилась ВНП (его представителю) либо направляется заказным письмом по почте. В последнем случае датой вручения этого письма считается шестой день, включая дату отправки заказного письма.

Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ в случае, если налогоплательщик не согласен с фактами, изложенными в акте ВНП, а также с выводами и предложениями проверяющих, налогоплательщик вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям, а также вправе приложить к письменным возражениям документы (или их заверенные копии), подтверждающие обоснованность его возражений.

Срок передачи возражений составляет 15 дней со дня получения акта ВНП налогоплательщиком.

Согласно ст. 138 НК РФ акты налоговых органов могут быть обжалованы налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев с того момента, когда налогоплательщик узнал о вынесении решения о привлечении его к налоговой ответственности.

При этом налогоплательщик вправе обжаловать результаты ВНП в арбитражном суде. Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении своих прав и законных интересов (п. 4 ст. 198 Административно-процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ)).