3.5. Облік довгострокових зобов’язань з оренди.

За договором оренди чи лізингу до орендаря переходить право на користування орендованим об'єктом необоротного активу за погоджену з орендодавцем плату та на визначений термін.

Бухгалтерський облік оренди регулюється П(С)БО 14 „Оренда”, що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181, яке визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності, норми якого застосовуються всіма юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ). Окремі питання обліку оренди врегульовано також в Інструкції N 291, Методичних рекомендаціях N 356, N 422 та N 561.

Облік оренди в орендаря

Для узагальнення інформації про стан розрахунків з орендодавцями за необоротні активи, передані на умовах довгострокової оренди призначений рахунок 53 “Довгострокові зобов’язання з оренди”.

Рахунок 53 “Довгострокові зобов’язання з оренди” має такі субрахунки:

531 “Зобов’язання з фінансової оренди”

532 “Зобов’язання з оренди цілісних майнових комплексів”

За кредитом рахунку 53 “Довгострокові зобов’язання з оренди” відображається нарахування заборгованості перед орендодавцем за одержані об’єкти довгострокової оренди, за дебетом – її погашення, переведення до короткострокових зобов’язань, списання тощо. Аналітичний облік ведеться за кожним орендодавцем та об’єктом орендованих необоротних активів.

Таблиця 3.14

Рахунок 53 “Довгострокові зобов’язання з оренди” кореспондує

за дебетом з кредитом рахунків:	за кредитом з дебетом рахунків:
30 “Каса” 31 “Рахунки в банках” 50 “Довгострокові позики” 60 “Короткострокові позики” 61 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями” 74 “Інші доходи”	10 “Основні засоби” 11 “Інші необоротні матеріальні активи” 12 “Нематеріальні активи” 15 “Капітальні інвестиції” 64 "Розрахунки за податками й платежами" 95 “Фінансові витрати”

Облік розрахунків з орендодавцем на рахунку 53 ведеться тільки з фінансової оренди і фінансового лізингу, оскільки відносини оперативної оренди і оперативного лізингу практично не бувають довгостроковими. Лізингові відносини регулюються Законом України „Про лізинг” від 16.12.97 р. №723/97, із змінами і доповненнями.

Оренда буває двох видів: операційна та фінансова.

Операційна оренда - оренда інша, ніж фінансова.

Орендар відображає її об'єкт за вартістю, указаною в угоді про оренду, на позабалансовому рахунку та у Примітках до річної фінансової звітності.

Затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів і зараховуються на його баланс як окремий інвентарний об'єкт у складі інших необоротних матеріальних активів, на який нараховується амортизація.

Витрати на експлуатацію об'єкта операційної оренди орендар відносить до витрат того виду діяльності, де використовується об'єкт операційної оренди

Орендна плата за користування об'єктом операційної оренди визнається витратами згідно з П(С)БО 16 "Витрати" (п. 14, п. 15.4, п. 18, п. 19) або на прямолінійній основі протягом строку оренди, або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди. Тобто, дотримуючись принципу нарахування і відповідності доходів і витрат орендна плата списується або:

• за дебетом рахунку 949 „Інші витрати операційної діяльності” – у загальному випадку;

• за дебетом рахунка 23 „Виробництво”, якщо орендовані об'єкти безпосередньо беруть участь у процесі виробництва і витрати на оренду можна прямо віднести на собівартість продукції;

• за дебетом рахунка 91 „Загальновиробничі витрати”, якщо прямо на собівартість такі витрати списати не можна;

• за дебетом рахунка 92 „Адміністративні витрати”, якщо об'єкт оренди використовується для обслуговування управління підприємством;

• за дебетом рахунка 93 „Витрати на збут”, якщо об’єкт використовується відділом збуту.

Якщо орендар сплачує орендну плату авансом, то згідно з Інструкцією 291 вона відображається за дебетом рахунку 39 „Витрати майбутніх періодів”, а потім рівномірно списується на витрати.

На суму заохочення орендаря щодо продовження або укладення нової орендної угоди зменшуються протягом строку оренди його витрати з орендної плати.

Приклад 3. В операційну оренду терміном на два роки підприємство взяло виробниче устаткування за балансовою вартістю орендодавця 50000 грн. Угодою визначена щомісячна орендна плата 2220 грн., в т.ч. ПДВ. Орендар сплатив авансом орендну плату за сім місяців. На десятому місяці орендар модернізував устаткування, оплативши його вартість на суму 9072 грн., яка не відшкодовується орендодавцем. Відобразити операції в обліку (табл. 3.15).

Таблиця 3.15

Облік операційної оренди в орендаря з використанням рахунків класу 8

Зміст операції	Дебет	Кредит	Сума,грн.
Перераховано орендну плату орендодавцю за сім місяців	631	311	15540
Нараховано податковий кредит з ПДВ	641	644	2590
Зараховано устаткування на позабалансовий рахунок	01	–	50000
Віднесено орендну плату на витрати майбутніх періодів	39	631	12950
Списано ПДВ	644	631	2590
Списано місячний орендний платіж на витрати	84	39	1850
Орендну плату віднесено на витрати виробництва, загальновиробничі, адміністративні або інші витрати	23,91, 92,93,94	84	1850
Списано витрати на експлуатацію і ремонт устаткування	81,82,84	20,66,65	8000
Витрати на експлуатацію і ремонт віднесено на витрати виробництва, загальновиробничі, адміністративні або інші витрати	23,91, 92,93,94	81,82,84	8000
І т.д. операції 6 – 9 у ІІ – VІІ місяцях
Списано орендну плату у VІІІ і наступних місяцях	84	631	1850
Нараховано податковий кредит з ПДВ	641	631	370
Перераховано орендну плату орендодавцю	631	311	2220
Списано витрати на модернізацію у десятому місяці	153	685	7560
Нараховано податковий кредит з ПДВ	641	685	1512
Оплата за модернізацію	685	311	9072
Зараховано витрати на модернізацію, як окремий об′єкт	117	153	7560
Нараховано і списано амортизацію на окремий інвентарний об′єкт в одинадцятому і наступних місяцях (7560 : 14 місяців)	23,91, 92,93,94	132	540
Відображено суму амортизації на позабалансовому рахунку	09	–	540
Списано окремий інвентарний об′єкт в кінці терміну оренди	132	117	7560
Повернуто орендоване устаткування орендодавцю	–	01	50000

Фінансова оренда - оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов'язаних з правом користування та володіння активом. Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак::

1) орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди;

2) орендар має можливість та намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;

3) строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об'єкта оренди;

4) теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об'єкта оренди;

5) орендований актив має особливий характер, що дає змогу лише орендареві використовувати його без витрат на його модернізацію, модифікацію, дообладнання;

6) орендар може подовжити оренду активу за плату, значно нижчу за ринкову орендну плату;

7) оренда може бути припинена орендарем, який відшкодовує орендодавцю його втрати від припинення оренди.

Орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив (у складі основних засобів, зазначивши в аналітичному обліку отримання за угодою з фінансової оренди) і зобов'язання (визнання довгострокової кредиторської заборгованості) на початок строку оренди за меншою з двох оцінок:

• справедливою вартістю активу;

• теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.

Мінімальні орендні платежі - платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені:

1) для орендаря - на суму його гарантованої ліквідаційної вартості;

2) для орендодавця - на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.

У разі можливості та наміру орендаря придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання, мінімальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної плати за весь строк оренди та суми, яку слід сплатити згідно з угодою на придбання об'єкта оренди.

Теперішня вартість мінімальних орендних платежів розраховується за формулами для розрахунку теперішньої вартості анюїтету, які залежать від того, в який термін відбуваються платежі, а саме: на початку чи в кінці встановленого періоду. Термін надходження платежу впливає на розрахунок відсотків за перший період. В залежності від цього розрізняють:

• анюїтет до сплати на початку періоду;

• звичайний анюїтет, якщо платіж відбувається в кінці періоду.

Майбутня вартість звичайного анюїтету однієї грошової одиниці показує яку вартість будуть мати гроші, якщо інвестувати в кінці кожного періоду однакову суму протягом обумовленої кількості періодів (п) за обумовленого відсотка (і) і визначається за формулою:

МВА_п,і = (1 + і)^п-1 / і ;

Теперішня вартість анюїтету – це сума теперішніх вартостей кожного окремого платежу, який входить до складу анюїтету.

Теперішня вартість звичайного анюїтету (ТВА_з) однієї грошової одиниці показує теперішню вартість одиниці окремого платежу, якщо він буде сплачений у кінці кожного періоду протягом обумовленої кількості періодів (п) за обумовленого відсотка (і) і визначається за формулою:

;

У такому випадку теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів (ТВО_з) орендаря розраховується множенням анюїтету на ТВА_з за формулою:

де A - анюїтет мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно;

n - кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;

i – орендна ставка відсотка для вказаного періоду.

Теперішя вартість анюїтету однієї грошової одиниці до сплати на початку періоду (ТВА_п) показує теперішню вартість одиниці окремого платежу, якщо він буде сплачений на початку кожного періоду протягом обумовленої кількості періодів (п) за обумовленого відсотка (і) і визначається за формулою:

;

Як бачимо, кількість періодів у цій формулі зменшено на одиницю, а теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів (ТВО_п) орендаря розраховується аналогічно:

Мінімальний орендний платіж (анюїтет), що сплачується орендарем регулярно (за періодами), розраховується орендодавцем із застосуванням орендної ставки відсотка за формулою розрахунку анюїтету і складається з двох частин, які відображаються в обліку орендаря за періодами:

1. оплата вартості об'єкта фінансової оренди – зменшує зобов'язання з фінансової оренди за рахунок утворення поточної кредиторської заборгованості (Дт 531 – Кт 611; Дт 611 – Кт 685). За період визначається як різниця між мінімальним орендним платежем (анюїтетом) та фінансовими витратами;

2. фінансові витрати – збільшується сума фінансових витрат на суму нарахованих відсотків на залишок зобов'язання з оренди на початок звітного періоду (Дт 952 – Кт 684). За період визначаються (розподіляються між звітними періодами) множенням орендної ставки відсотка на залишок зобов'язання з оренди на початок звітного періоду.

Фінансові витрати орендаря відображаються у бухгалтерському обліку і звітності лише в сумі, що відноситься до звітного періоду. Їх сума розраховується як різниця між сумою мінімальних орендних платежів (анюїтетів) та вартістю об'єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на початку строку фінансової оренди.

Орендна ставка відсотка - ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості об'єкта фінансової оренди на початок строку оренди.

Якщо в угоді про фінансову оренду не вказана орендна ставка відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря (ставка, яку мав би сплачувати орендар за подібну оренду або ставка відсотка за позиками для придбання подібного активу на початку строку оренди).

Затрати орендаря на поліпшення об'єкта фінансової оренди (модернізація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, які збільшують первісну вартість об'єкта фінансової оренди.

Орендар нараховує амортизацію об'єкта фінансової оренди за обраним методом протягом періоду очікуваного використання активу і відносить її суму на поточні витрати виду діяльності, де використовується орендований об'єкт, одночасно збільшуючи суму накопиченого зносу об'єкта. Періодом очікуваного використання об'єкта фінансової оренди є:

• строк корисного використання, якщо угодою передбачено перехід права власності на актив до орендаря;

• або коротший з двох періодів, якщо переходу права власності на об'єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди не передбачено:

1. строк оренди ;

2. або строк корисного використання об'єкта фінансової оренди.

Метод нарахування амортизації об'єкта фінансової оренди визначається орендарем відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 „Основні засоби” та 8 „Нематеріальні активи”.

Приклад 4. Підприємство-орендар уклало угоду про фінансову оренду устаткування справедливою вартістю 132583 грн. (без урахування ПДВ) з підприємством-орендодавцем на 2 роки, орендна ставка відсотка становить 22% річних, орендні платежі, визначені угодою у сумі 38500 грн., сплачуватимуться 2 рази на рік (02.01.і 01.07). Після завершення строку оренди право власності на устаткування переходить орендарю. Розрахувати теперішню вартість мінімальних орендних платежів, фінансові витрати та суми оплати за устаткування у складі кожного орендного платежу (табл. 3.16), відобразити операції в обліку (табл. 3.18).

Так як, теперішня вартість мінімальних орендних платежів (132583 грн.) дорівнює справедливій вартості устаткування, то орендар повинен відобразити в обліку устаткування за цією ж вартістю.

Таблиця 3.16

Розрахунок фінансових витрат у складі орендних платежів

за анюїтетом до сплати на початку періоду

Дата	Орендні платежі			Залишок зобов'язання з оренди на кінець періоду
	Мінімальна сума орендних платежів, що сплачується регулярно (анюїтет)	у тому числі
		фінансові витрати	оплата вартості устаткування
1	2	3 = гр.5пр* × 11 %	4 = гр.2 – гр.3	5 = гр.5пр – гр.4
02.01.2010	ТВО устаткування			132583
02.01.2010	38500	-	38500	94083 (132583-38500)
01.07.2010	38500	10349 (94083×0,11)	28151 (38500-10349)	65932 (94083-28151)
02.01.2011	38500	7253 (65932×0,11)	31247 (38500-7253)	34685 (65932-31247)
01.07.2011	38500	3815 (21417-10349-7253)	34685	0
Разом	154000	21417	132583

гр.5пр* – значення графи 5 попереднього рядка

Порядок розрахунку за умовою прикладу 4:

1. кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки:

n = 4 (2 роки × 2 періоди в році);

2. орендну ставку відсотка для вказаного періоду: i = 22 % : 2 = 11 %.

3. теперішню вартість мінімальних орендних платежів орендаря:

4. загальну суму фінансових витрат: 154000 (38500 х 4) - 132583 = 21417 грн.

Приклад 5. Зберігаються умови прикладу 4, але орендні платежі сплачуються в кінці кожного періоду (30.06. і 31.12.) (табл. 3.17).

Розраховується теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів орендаря:

Загальна сума фінансових витрат дорівнює: 154000 (38500 х 4) - 119444 = 34556 грн.

Таблиця 3.17

Розрахунок фінансових витрат у складі орендних платежів за звичайним анюїтетом

Дата	Орендні платежі			Залишок зобов'язання з оренди на кінець періоду
	Мінімальна сума орендних платежів, що сплачується регулярно (анюїтет)	у тому числі
		фінансові витрати	оплата вартості устаткування **
1	2	3 = гр.5пр × 11 %	4 = гр.2 – гр.3	5 = гр.5пр – гр.4
02.01.2010	ТВО устаткування			119444
30.06.2010	38500	13139 (119444×0,11)	25361 (38500-13139)	94083 (119444-25361)
31.12.2010	38500	10349 (94083×0,11)	28151 (38500-10349)	65932 (94083-28151)
30.06.2011	38500	7253 (65932×0,11)	31247 (38500-7253)	34685 (65932-31247)
31.12.2011	38500	3815 (21417-10349-7253)	34685	0
Разом	154000	34556	119444

Таблиця 3.18