3.3. Облік довгострокових векселів виданих

Облік розрахунків з постачальниками, підрядниками та іншими кредиторами за матеріальні цінності, виконані роботи, отримані послуги та за іншими операціями, заборгованість за якими забезпечена виданими векселями та не є поточним зобов’язанням ведеться на рахунку 51 “Довгострокові векселі видані”.

Рахунок 51 “Довгострокові векселі видані”, за кредитом якого відображається видача векселя в забезпечення заборгованості за одержані матеріальні цінності, послуги, виконані роботи та за іншими операціями, а за дебетом - погашення заборгованості, забезпеченої виданим векселем, має такі субрахунки: 511 “Довгострокові векселі, видані в національній валюті”;

512 “Довгострокові векселі, видані в іноземній валюті”.

Аналітичний облік ведеться за кожним виданим векселем.

Таблиця 3.5

Рахунок 51 “Довгострокові векселі видані” кореспондує:

за дебетом з кредитом рахунків:	за кредитом з дебетом рахунків:
30 “Каса” 31 “Рахунки в банках” 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” 37 “Розрахунки з різними дебіторами” 46 “Неоплачений капітал” 50 “Довгострокові позики” 60 “Короткострокові позики” 61 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями” 74 “Інші доходи”	63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” 64 “Розрахунки за податками й платежами” 65 “Розрахунки за страхуванням” 68 “Розрахунки за іншими операціями” 84 “Інші операційні витрати” 94 “Інші витрати операційної діяльності” 95 “Фінансові витрати”

У міжнародній практиці довгострокові векселі є категорією фінансових інструментів і їх використовують невеликі компанії для залучення позикового капіталу, тобто за своїм характером вони є аналогічними довгостроковим облігаціям. У вітчизняній практиці такі операції не поширені і законодавчо врегульовані нечітко. Тому, говорячи про облік довгострокових векселів, можна сказати, що в наших умовах норми, що діють для короткострокових векселів, можуть бути справедливими для довгострокових з урахуванням особливостей відображення довгострокових активів та зобов'язань:

видані векселі, на які нараховуються відсотки, відображають в балансі за теперішньою вартістю (п. 10. П(С)БО-11 ) для векселів, врахованих на рахунку 51, необхідно виділити поточну частину заборгованості або перевести всю заборгованість до складу поточної (на рахунок 61), якщо до погашення векселя залишилося менше 12 місяців з дати балансу. Курсові різниці за довгостроковими векселями — борговими зобов'язаннями, про які відомо, що їх буде погашено грошовими коштами, визнаються неопераційними і враховуються на рахунках 974 або 744.

3.4. Облік довгострокових зобов’язань за облігаціями.

Випуск і розміщення облігацій – один із способів залучення додаткових фінансових ресурсів на поворотній та платній основі. Випущені облігації збільшують розмір позикового капіталу підприємства.

Облігація – цінний папір, який засвідчує внесення її власником грошових коштів і підтверджує зобов'язання емітента відшкодувати йому її номінальну вартість у передбачений у ній термін з виплатою фіксованого відсотка (якщо інше не передбачене умовами випуску).

Випустити облігації може будь-яке підприємство за рішенням власників в межах 10 % статутного капіталу. Для цього воно повинно отримати дозвіл Комісії з цінних паперів та фондового ринку, яка здійснює реєстрацію емісії облігацій. Після реєстрації емітентові видається свідоцтво, яке є підставою для друкування сертифікатів цінних паперів або оформлення глобального сертифіката.

У сертифікаті вказується номінальна вартість облігації, яку вона досягає на період погашення. Часто облігації розміщуються за фактичною вартістю, яка відрізняється від номінальної. Тобто, облігації розміщуються з дисконтом або премією.

При розміщенні (емісії) облігацій встановлюється номінальна ставка відсотків за облігаціями, що є платою за користування позиковими коштами, а також періоди їх виплат. Але витрати на оплату відсотків повинні визначатися за ринковою ставкою відсотків, незважаючи на те що сума нарахованих відсотків базується на номінальній ставці. Відсотки нараховуються за принципом нарахування, тобто у кожному звітному періоді незалежно від дати їх виплати. Довгострокові зобов'язання за облігаціями визнаються за теперішньою вартістю. Якщо ринкова ставка відсотка дорівнює номінальній, то облігація може реалізовуватися за номінальною вартістю.

В умовах розвиненого фондового ринку існує багато видів облігацій. Облік облігацій залежить від таких особливостей:

1. розміщення (реалізація) облігацій здійснюється:

• за номіналом, якщо ринкова ставка відсотка (Р%) дорівнює номінальній (Н%);

• з премією, якщо ринкова (продажна) ціна вища за номінал, при цьому Р%<Н%;

• з дисконтом, якщо ринкова (продажна) ціна нижча за номінал, при цьому Р%>Н%;

2. періодичного нарахування і виплата фіксованого відсотка від номіналу;

3. погашення облігації за номінальною вартістю.

Для обліку розрахунків з іншими особами за випущеними та сплаченими власними облігаціями строком погашення більше дванадцяти місяців з дати балансу призначено рахунок 52 “Довгострокові зобов’язання за облігаціями”. Аналітичний облік довгострокових зобов’язань за облігаціями ведеться за їх видами та термінами погашення.

Таблиця 3.6

Рахунок 52 “Довгострокові зобов’язання за облігаціями” має такі субрахунки:

521 “Зобов’язання за облігаціями”	ведеться облік боргових зобов’язань за номінальною вартістю облігацій, за дебетом – погашення заборгованості за розрахунками з власниками облігацій.
522 “Премія за випущеними облігаціями”	ведеться облік одержаних премій (перевищення вартості продажу облігації над її номінальною вартістю) за випущеними облігаціями, за дебетом - амортизація премії з визнанням фінансових доходів.
523 “Дисконт за випущеними облігаціями”	ведеться облік наданого дисконту (перевищення номінальної вартості облігації над вартістю її продажу) за випущеними облігаціями, за кредитом - амортизація дисконту з визнанням фінансових витрат

Таблиця 3.7

Рахунок 52 “Довгострокові зобов’язання за облігаціями” кореспондує:

за дебетом з кредитом рахунків:	за кредитом з дебетом рахунків:
30 “Каса” 31 “Рахунки в банках” 46 “Неоплачений капітал” 50 “Довгострокові позики” 52 “Довгострокові зобов’язання за облігаціями” 61 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями” 73 “Інші фінансові доходи” 74 “Інші доходи”	30 “Каса” 31 “Рахунки в банках” 45 “Вилучений капітал” 50 “Довгострокові позики” 52 “Довгострокові зобов’язання за облігаціями” 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” 68 “Розрахунки за іншими операціями” 95 “Фінансові витрати”

Оскільки субрахунки 521 і 522 пасивні, а 523 контрпасивний, у разі «згортання» сальдо субрахунків на рахунку 52 обліковується теперішня вартість випуску облігацій, за якою їх і слід відображати у балансі.

В обліку початково розміщені облігації відображаються за ціною реалізації. А так як вона може бути вищою або нижчою за номінальну, то на момент погашення облікова вартість облігацій повинна дорівнювати номінальній вартості. Цього можна досягти шляхом амортизації дисконту або премії протягом терміну обігу облігацій. Амортизацію дисконту або премії здійснюють одним з двох способів:

1. прямолінійно, коли загальна сума премії або дисконту, що підлягає списанню, ділиться на кількість періодів нарахування відсотків у терміні обігу облігацій. Отримана величина списується одночасно з нарахуванням відсотків;

2. методом ефективної ставки відсотків (відсотковий метод, метод ринкових відсотків). У цьому випадку списувана сума амортизації для кожного періоду розраховується так:

• визначається номінальний платіж за олігаціями за кожний період множенням номінальної вартості облігацій на початок періоду на номінальну ставку відсотка за період;

• розраховуються витрати на виплату відсотків з урахуванням премії чи дисконту множенням ринкової ставки відсотка на залишок балансової вартості (за ринковою ціною) облігацій на початок періоду виплати відсотків;

• визначається частина амортизації премії (дисконту), що списується у звітному періоді, як різниця між номінальним платежем та витратами на виплату відсотків;

• розраховується залишок балансової вартості (за ринковою ціною) облігацій, що зменшений (збільшений) на частину амортизації премії (дисконту).

Для нарахування відсотків за облігаціями використовують той самий рахунок, що й для нарахування відсотків за небанківськими позиками — 952 «Інші фінансові витрати». При цьому амортизація премії (дисконту) відбувається одночасно з нарахуванням відсотків, які завжди виплачуються власнику облігації за номінальною ставкою Загальна схема проведень (амортизація + відсотки) така:

• для облігацій, випущених з премією:

  • відображено різницю між сумою нарахованих відсотків та сумою премії до списання за звітний період (списано витрати на відсотки): Дт 952 „Інші фінансові витрати” – Кт 684 „Розрахунки за нарахованими відсотками”;

  • списано частину амортизації премії того ж періоду: Дт 522 „Премія за випущеними облігаціями” – Кт 684;

• для облігацій, випущених з дисконтом:

  • списано на витрати нараховані відсотки звітного періоду за номіналом: Дт 952 – Кт 684;

  • списано частину амортизації дисконту звітного періоду: Дт 952 – Кт 523 „Дисконт за випущеними облігаціями”.

Приклад 2. 01 жовтня 2010 року підприємство розмістило 2000 облігацій номінальною вартістю 500 грн. кожна з терміном обігу 2 роки. Номінальна ставка відсотка (Н%) – 16 % річних. Виплати відсотків проводяться 2 рази на рік – 31.03 та 30.09. Ринкова (ефективна) ставка відсотка (Р%) за варіантами дорівнює:

1. 16% річних (8% за період) – облігації реалізовані за номіналом;

2. 14% річних (7% за період) – облігації реалізовані з премією;

3. 20% річних (10% за період) – облігації реалізовані з дисконтом.

Розрахувати за варіантами теперішню вартість облігаційної позики, суми амортизації премії (дисконту), витрати на виплату відсотків, відобразити операції в обліку.

1. Розраховується теперішня вартість всього випуску на дату його розміщення (01.10.2010р.) і загальна сума премії (дисконту), яку має підприємство при його розміщенні за варіантами.

Номінальна вартість випуску – 1000000 грн. (2000 × 500) це вартість позики, яку буде виплачено власникам облігацій через 2 роки. Відсотковий платіж за період (анюїтет) за номінальною ставкою відсотка – i = 8 % (16 : 2) дорівнює 80000 грн. (1000000 × 8 %). Так як виплати проводяться 2 рази на рік наприкінці кожного періоду протягом 2-ох років, то кількість періодів – n = 4 (2 × 2)).

Теперішня вартість облігаційної позики за варіантами визначається за формулами теперішньої вартості випуску на дату його розміщення. Округлені дані наведено в таблиці 3.8.

* 0,73503,0,76290; 0,68301 – дисконтуючі множники номінальної вартості випуску

** 3,31213; 3,38721; 3,16987 – дисконтуючі множники анюїтету платежу

Таблиця 3.8

Розрахунок теперішньої вартості облігаційної позики за варіантами

№ варіанту	Ринкова ставка відсотка (за період)	Дисконтуючий множник анюїтету платежу *	Теперішня вартість щорічних відсоткових платежів	Дисконту ючий множник номінальної вартості випуску *	Теперішня вартість номіналу випуску (	Теперішня вартість випуску, всього	Номіналь­на вартість випуску	Премія (+) Дисконт (-)
1	2	3	4 = 80000 × гр.3	5	6 = 1000000 × гр.5	7 = гр.4+гр.6	8	9
1	8%	3,31213	264970	0,73503	705030	100000	1000000	—
2	7%	3,38721	270977	0,76290	762900	1033877	1000000	+33877
3	10%	3,16987	253590	0,68301	683010	936600	1000000	–63400
*3начення наводяться у фінансових таблицях.

2. Розраховується амортизація премії (дисконту), витрати на виплату відсотків та балансова (дисконтована) вартість випуску на кінець кожного періоду.

Сума рівномірної амортизації премії (дисконту) за період визначається діленням загальної її суми на кількість періодів: 33877: 4 = 8469 грн.(округлено).

Таблиця 3.9

Рівномірна амортизація премії

№ з/п	Дата виплати	Сума платежів (8%), грн. (Дт684–Кт311)	Амортизація премії, грн. (Дт 522–Кт 684)	Витрати на виплату відсотків з урахуванням амортизації премії, грн. (Дт 952–Кт 684)	Незамортизов-ана премія (сальдо Кт 522)	Балансова вар-тість випуску, грн. (сальдо за Кт 52)
1	2	3	4 = 33877: 4	5 = гр.3 – гр.4	6 = гр.6пр*– гр.4	7 = гр.7пр*– гр.4
1	01.10.2010	Розміщено облігації з премією			33877	1033877
2	31.03.2011	80000	8469	71531(80000-8469)	25408	1025408
3	30.09.2011	80000	8469	71531(80000-8469)	16939	1016939
4	31.03.2012	80000	8469	71531(80000-8469)	8470	1008470
5	30.09.2012	80000	8470	71530(80000-8470)	0	1000000
6	РАЗОМ	320000	33877	286123	Х	Х

*гр.6пр, гр.7пр – графи 6; 7 попередній рядок

Таблиця 3.10

Амортизація премії методом ефективної ставки відсотка

№ з/п	Дата виплати	Сума платежів (8%), грн. (Дт684– Кт311)	Витрати на виплату відсотків з урахуванням амортизації премії (і=7%), грн. (Дт 952– Кт 684)	Амортизація премії, грн. (Дт 522–Кт684)	Незамортизована премія (сальдо Кт 522)	Балансова вартість випуску, грн. (сальдо за Кт 52)
1	2	3=1000000×8%	4 = гр.7пр* × 7 %	5 = гр.3 – гр.4	6=гр.6пр*–гр.5	7 = гр.7пр* – гр.5
1	01.10.2010	Розміщено облігації з премією			33877	1033877
2	31.03.2011	80000	72371(1033877×7%)	7629 (80000-72371)	26348	1026248(1033877-7629)
3	30.09.2011	80000	71837(1026248×7%)	8163 (80000-71837)	18085	1018085 (1026248 - 8163)
4	31.03.2012	80000	71266(1018085×7%)	8734 (80000-71266)	9351	1009351 (1018085 - 9734)
5	30.09.2012	80000	70649 (80000-9351)	9351	0	1000000(1009351- 9351)
6	РАЗОМ	320000	286123	33877	Х	Х

Бухгалтерський облік за методами амортизації премії наведений у таблиці 3.11.

Таблиця 3.11

Бухгалтерський облік довгострокових облігацій, випущених з премією

№ з/п	Зміст операцій	Дебет	Кредит	Сума, грн.
				Рівномірна амортизація	Метод ефективної ставки відсотка
1	01.10.2010 р. Розміщено облігації з премією:
1.1	– на суму номінальної вартості випуску	311	521	100000	100000
1.2	– на суму премії	311	522	33877	33877
2	31.12.2010 р. Нараховано відсотки на кінець року	952	684	35765	36185
3	31.12.2010 р. Списано суму амортизації премії на кінець року	522	684	4235	3815
4	31.03.2011 р. Нараховано відсотки на кінець першого періоду	952	684	35766	36186
5	31.03.2011 р. Списано суму амортизації премії кінець І-го періоду	522	684	4234	3814
6	31.03.2011 р. Виплачено відсотки за перший період	684	311	80000	80000
7	30.09.2011 р. Нараховано відсотки на кінець другого періоду	952	684	71531	71837
8	30.09.2011 р. Списано суму амортизації премії (кінець ІІ-го періоду)	522	684	8469	8163
9	30.09.2011 р. Виплачено відсотки за другий період	684	311	80000	80000
10	І так далі операції 2-9 до закінчення терміну

Таблиця 3.12

Амортизація дисконту методом ефективної ставки відсотка

№ з/п	Дата виплати	Сума відсоткових платежів (8%), грн. (Дт 952–Кт 684)	Витрати на виплату відсотків з урахуванням амортизації дисконту (і=10%), грн.	Амортизація дисконту, грн. (Дт 952– Кт 523)	Незамортизований дисконт (сальдо Дт 523)	Балансова вартість випуску, грн. (сальдо за Кт 52)
1	2	3=1000000×8%	4 = гр.7пр* × 10 %	5 = гр.4 – гр.3	6=гр.6пр*–гр.5	7 = гр.7пр* + гр.5
1	01.10.2010	Розміщено облігації з дисконтом			63400	936600
2	31.03.2011	80000	93660 (936600 ×10%)	13660(93660-80000)	49740	950260(936600 + 13660)
3	30.09.2011	80000	95026 (950260×10%)	15026 (95026 -80000)	34714	965286(950260+ 15026)
4	31.03.2012	80000	96529 (965286×10%)	16529(96529 -80000)	18185	981815
5	30.09.2012	80000	98185 (80000 + 18185)	18185	0	1000000
6	РАЗОМ	320000	383400	63400	Х	Х

*гр.6пр, гр.7пр – графи 6; 7 попередній рядок

Таблиця 3.13

Бухгалтерський облік довгострокових облігацій, випущених з дисконтом

№ з/п	Зміст операції	Дебет	Кредит	Сума, грн.
				Рівномірна амортизація	Метод ефективної ставки відсотка
1	01.10.2010 р. Розміщено облігації з дисконтом:
1.1	— на вартість розміщення випуску	311	521	936600	936600
1.2	— сума дисконту	523	521	63400	63400
2	31.12.2010 р. Нараховано відсотки на кінець року	952	684	40000	40000
3	31.12.2010 р. Списано суму амортизації дисконту на кінець року	952	523	7925	6830
4	31.03.2011 р. Нараховано відсотки на кінець першого періоду	952	684	40000	40000
5	31.03.2011 р. Списано суму амортизації премії кінець І-го періоду	952	523	7925	6830
6	31.03.2011 р. Виплачено відсотки за перший період	684	311	80000	80000
7	30.09.2011 р. Нараховано відсотки на кінець другого періоду	952	684	80000	80000
8	30.09.2011 р. Списано суму амортизації премії (кінець ІІ-го періоду)	952	523	15850	15026
9	30.09.2011 р. Виплачено відсотки за другий період	684	311	80000	80000
10	І так далі на звітну дату операції 2-9 до закінчення терміну

Рівномірна амортизація дисконту відбувається аналогічно амортизації премії, тобто на кожну звітну дату треба списувати 15850 грн. ((63400 : 4). А витрати на виплату відсотків з урахуванням амортизації дисконту за період становитимуть 95850 грн. (80000 грн. відсотки + 15850 грн. амортизація дисконту). Бухгалтерський облік за методами амортизації дисконту наведений у таблиці 3.13.