64

Тема 3. Облік довгострокових зобов'язань. Питання для обговорення

3.1. Класифікація довгострокових зобов’язань.

3.2. Облік довгострокових кредитів банку.

3.3. Облік довгострокових векселів виданих.

3.4. Облік довгострокових зобов’язань за облігаціями.

3.5. Облік довгострокових зобов’язань з оренди.

3.6. Облік інших довгострокових зобов'язань.

3.1 Класифікація довгострокових зобов’язань.

Довгострокові зобов'язання - зобов'язання, які повинні бути погашені протягом більше як 12 місяців, або протягом періоду більшого, ніж один операційний цикл підприємства з дати балансу, якщо такий цикл становить більш як 12 місяців.

Тобто для визнання зобов'язання довгостроковим достатньо виконання однієї з двох зазначених умов. Тому зобов'язання підприємства, яке виконує складні замовлення із звичайним циклом завершення більше як 12 місяців, можуть бути класифіковані у вимірі операційного циклу. Так, якщо таке підприємство має зобов'язання з погашення кредиту через 14 місяців, воно може не відносити цю заборгованість до довгострокової, якщо його звичайний операційний цикл становить 15 місяців.

Довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання.

До довгострокових зобов'язань належать:

• довгострокові кредити банків;

• інші довгострокові фінансові зобов'язання;

• відстрочені податкові зобов'язання;

• інші довгострокові зобов'язання.

Згідно п. 8 П(С)БО 11 передбачені певні особливі випадки віднесення зобов'язань до категорії довгострокових. Так, зобов'язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов'язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов'язання на довгострокове.

Інший особливий випадок визнання зобов'язання як довгострокового. Довгострокове зобов'язання за кредитною угодою (якщо угода передбачає погашення зобов'язання на вимогу кредитора у разі порушення певних умов, пов'язаних з фінансовим станом позичальника), умови якої порушені, вважається довгостроковим, якщо:

- позикодавець до затвердження фінансової звітності погодився не вимагати погашення зобов'язання внаслідок порушення;

- не очікується виникнення подальших порушень кредитної угоди протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

3.2. Облік довгострокових кредитів банку

Зобов'язання класифікуються як довгострокові, якщо обумовлений угодою термін їх погашення становить більше ніж 12 місяців.

У випадках тимчасової недостачі грошових коштів підприємство може отримати позику в банках, у кредитних спілках та в інших фінансових посередників.

Кредити надаються фінансовими посередниками тільки за умови, що вони будуть повернені підприємством у встановлені строки, за плату та на визначені потреби.

Для отримання кредиту в банку укладають кредитний договір, в якому обумовлюють взаємні зобов’язання та економічну відповідальність сторін. Кредит є цілеспрямованим, терміновим, поворотним і платним (сплата відсотків за користування ним). Для одержання кредиту підприємство подає у банк заяву, клопотання, техніко-економічне обґрунтування, нотаріально засвідчений договір застави, документи, що підтверджують наявність майна, яке заставляють, накладні або рахунки, що підтверджують товарність кредиту.

Для кожного позичальника відкривається кредитна справа, в якій зберігається вся інформація про нього.

Передбачене в кредитному договорі забезпечення значно зменшує ризик кредитних операцій для банку. Забезпечення використовується не тільки для того, щоб змен­шити ризик кредитування, а щоб створити для позичальника певне застереження та нагадування економічної недоцільності невиконання зобов'язань перед банком.

Основні способи забезпечення: штраф, застава, страхування кредитного договору, гарантії.

Для нівелювання кредитного ризику банками найчастіше використову­ється застава. Для оцінки якості забезпечення проводять ана­ліз застави за такими елементами:

1. класифікація застави (за видами майна);

2. типи застави (основна та додаткова);

3. вартість застави (балансова, ринкова, за чистою вартістю реалізації);

4. співвідношення вартості застави та суми кредиту;

5. її страхування, можливість втрати, знищення, продажу позичальни­ком тощо;

6. умови реалізації застави банком.

Отримання кредиту можливе однією сумою на початку терміну угоди або у ви­значені угодою терміни по частинах. Після отримання кредиту позичальник у встановлені строки сплачує визначені угодою відсотки і повертає основну суму боргу.

За неможливості позичальником своєчасно повернути борг може бути укладена додаткова угода на пролонгацію (подовження) строків сплати кредиту. Такий кре­дит вважається відстроченим. Якщо банк не погоджується укласти додаткову угоду своєчасно, неповернений кредит вважається простроченим. Банк має право реалі­зувати заставу і покрити суму основного боргу та відсотків.

За Положенням НБУ „Про кредитування” кредити, що надаються банками, ді­лять на:

- короткострокові (до 1 року);

- середньострокові (до 3 років);

- довгострокові (понад 3 роки).

У рядку 440 Балансу „Довгострокові кредити банків” показується сума заборгованості під­приємства банкам за отриманими від них позиками, яка не є поточним зо­бов'язанням.

У фінансовому обліку часто застосовується Концепція теперішньої вартості грошей, яка показує зв'язок між часом та сумою вкладених грошей і сумою грошей, яка буде отримана у майбутньому.

У таблицях теперішньої та майбутньої вартості грошей наводиться значення вартості однієї грошової одиниці залежно від ставки відсотка та кількості періодів. Для визначення теперішньої або майбутньої вартості визначеної суми грошей необхідно цю суму помножити на відповідне значення з таблиці. Таблиці використовуються для визначення теперішньої вартості довгострокових зобов'язань, дебіторської заборгованості тощо для (п) періодів при ставці відсотка (і). При цьому:

п - кількість періодів. Один період може дорівнювати року, або бути меншим за рік;

і - ставка відсотка для одного періоду. Якщо період менше року, то ставка відсотка за період визначається діленням річної ставки відсотка на кількість менших періодів у році. Тобто, якщо при річній ставці відсотків 22 % їх виплата здійснюється 2 рази на рік, то ставка відсотка за період 11 % (22 : 2).

Теперішня або майбутня вартість грошей залежить від кількості періодів та ставки відсотка. Відсоток - це плата за використання грошових коштів. Кошти можуть надаватися під простий (розрахований виходячи з основної суми кредиту) або складний відсоток (розрахований виходячи з основної суми та суми нарахованих відсотків за попередній період). Таблиці теперішньої та майбутньої вартості розраховані за складним відсотком.

Ставка відсотка залежить від: основної суми, кількості періодів та рівня кредитного ризику. Чим більша основна сума, кількість періодів та рівень кредитного ризику, тим вища ставка відсотка.

Майбутня вартість однієї грошової одиниці (МВ) показує скільки коштуватиме ця одиниця (наприклад – 512 тис.грн.), якщо інвестувати її сьогодні під обумовлений відсоток (і=25%) на обумовлений період часу (п=3 роки) і визначається за формулою:

МВ_п,і = (1 + і)^п

МВ_3,0,25 = (1 + 0,25)³ = 1,953125; 512000 × 1,953125 = 1000000. Тобто, якщо вкласти сьогодні 512 тис. грн. терміном на 3 роки під 25 % річних за складним відсотком, то в кінці періоду вкладник отримає 1 млн. грн.

Теперішня вартість однієї грошової одиниці (ТВ) показує скільки грошей необхідно інвестувати сьогодні під обумовлений відсоток (і=25%), щоб отримати бажану суму грошей у майбутньому (1 млн. грн.) через обумовлену кількість періодів (п=3 роки) і визначається за формулою:

ТВ_п,і = 1 / (1 + і)^п

ТВ_3,0,25 = 1 / (1 + 0,25)³ = 0,512; 1000000 × 0,512 = 512000 грн. Тобто, щоб отримати через 3 роки 1 млн. грн. потрібно вкласти сьогодні під 25 % річних за складним відсотком 512 тис. грн.

Довгострокові кредити банків оформляються угодою підприємства з банком, у якій вказується: сума кредиту, розмір відсотків за кредит і графік погашення основної суми та відсотків.

Погашення відсотків та основної суми боргу здійснюється через певні періоди часу (місяць, квартал, рік) рівними частинами, які називаються анюїтетами.

Анюїтет – це серія періодичних платежів із погашення основної суми боргу і виплати нарахованих відсотків, коли:

• всі платежі рівні за розміром;

• всі періоди між платежами однакові;

• складні проценти нараховуються одноразово протягом кожного періоду.

Теперішня вартість звичайного анюїтету (ТВА) однієї грошової одиниці показує теперішню вартість одиниці окремого платежу, якщо його сплачувати в кінці кожного періоду протягом обумовленої кількості періодів (п) за обумовленого відсотка (і) і визначається за формулою::

,

де: n – кількість платежів;

i – ринкова відсоткова ставка, %.

Облік розрахунків за довгостроковими позиками банків та іншими залученими в інших осіб позиковими коштами, які не є поточними зобов’язаннями здійснюється на рахунку 50 „Довгострокові позики”, за кредитом якого відображаються суми одержаних довгострокових позик, а також переведення короткострокових (відстрочених) у довгострокові, а за дебетом – погашення заборгованості за ними та переведення до поточної заборгованості за довгостроковими зобов’язаннями. Аналітичний облік ведеться за позикодавцями (банками) в розрізі кожного кредиту (позики) окремо та строками погашення кредиту (позик).

Таблиця 3.1

Рахунок 50 „Довгострокові позики” має такі субрахунки:

501 “Довгострокові кредити банків у національній валюті" 502 “Довгострокові кредити банків в іноземній валюті"	Відображаються суми довгострокової заборгованості банкам за наданий кредит відповідно в національній та іноземній валюті
503 “Відстрочені довгострокові кредити банків у національній валюті" 504 “Відстрочені довгострокові кредити банків в іноземній валюті"	Відображаються суми відстроченої заборгованості банкам за кредит, термін погашення якого відстрочено, відповідно в національній та іноземній валюті.
505 “Інші довгострокові позики в національній валюті" 506 “Інші довгострокові позики в іноземній валюті"	Відображаються суми довгострокової заборгованості щодо зобов’язання із залучення позикових коштів (крім кредитів банків), відповідно в національній та іноземній валюті. Наприклад, підприємство може отримати позику в кредитній спілці на тих самих умовах, що і в банку (на визначений термін, під заставу майна та з оплатою визначених відсотків). За Цивільним кодексом підприємство може також отримати безвідсоткову позику від іншого підприємства чи за умови її повернення. Для одержання позики від власників чи інших фізичних осіб необхідно отримати ліцензію.

Таблиця 3.2

Рахунок 50 „Довгострокові позики” кореспондує:

за дебетом з кредитом рахунків:

за кредитом з дебетом рахунків:

15 “Капітальні інвестиції” 30 “Каса” 31 “Рахунки в банках” 33 “Інші кошти” 34 “Короткострокові векселі одержані” 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” 37 “Розрахунки з різними дебіторами” 41 “Пайовий капітал” 46 “Неоплачений капітал” 48 “Цільове фінансування і цільові надходження” 50 “Довгострокові позики” 52 “Довгострокові зобов’язання за облігаціями” 55 “Інші довгострокові зобов’язання” 60 “Короткострокові позики” 61 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями” 68 “Розрахунки за іншими операціями” 71 “Інший операційний дохід” 73 “Інші фінансові доходи” 74 “Інші доходи” 75 “Надзвичайні доходи”

14 “Довгострокові фінансові інвестиції” 15 “Капітальні інвестиції” 30 “Каса” 31 “Рахунки в банках” 33 “Інші кошти” 35 “Поточні фінансові інвестиції” 37 “Розрахунки з різними дебіторами” 45 “Вилучений капітал” 48 “Цільове фінансування і цільові надходження” 50 “Довгострокові позики” 51 “Довгострокові векселі видані” 52 “Довгострокові зобов’язання за облігаціями” 53 “Довгострокові зобов’язання з оренди” 60 “Короткострокові позики” 61 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями” 62 “Короткострокові векселі видані” 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” 64 “Розрахунки за податками й платежами” 65 “Розрахунки за страхуванням” 68 “Розрахунки за іншими операціями” 84 “Інші операційні витрати” 85 “Інші затрати” 91 “Загальновиробничі витрати” 92 “Адміністративні витрати” 93 “Витрати на збут” 94 “Інші витрати операційної діяльності” 95 “Фінансові витрати” 99 “Надзвичайні витрати”

Для обліку нарахованих у звітному періоді відсотків використовується рахунок 684 „Розрахунки за нарахованими відсотками”, за кредитом якого здійснюється нарахування відсотків за:

• використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;

• використання майна, отриманого у користування (оренда, лізинг тощо);

• інші операції.

За дебетом цього рахунка відображається оплата нарахованих відсотків.

Одночасно з визнанням зобов'язань за нарахованими відсотками підприємство визнає фінансові витрати на рахунку 951 „Відсотки за кредит”.

Аналітичний облік позик ведеться за окремими кредитами і термінами погашення.

Операції з отримання довгострокових та поточних позик відображаються в Журналі 2 „Облік довгострокових та поточних позик”. У журналі відображаються обо­роти за кредитом рахунків 50 „Довгострокові позики” та 60 „Поточні позики” в розрізі кореспондуючих рахунків. Записи в журнал здійснюються на підставі випи­сок банку і доданих до них документів.

У третьому розділі цього журналу відображаються аналітичні дані до рахунків 50 та 60 в розрізі позикодавців та строків погашення позик. Окремо відображається переведення відстрочених короткострокових позик у довгострокові, погашення за­боргованості за ними та переведення частини довгострокових зобов'язань у поточ­ну заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями. У цьому самому розділі наводяться дані про нараховані відсотки окремо за довгостроковими та коротко­строковими позиками як за поточний місяць, так і за період з початку року. Нараховувати відсотки необхідно за період, в якому складається баланс підприємства, але не рідше одного разу на квартал.

Приклад 1. Підприємство отримало 01.08.20 р. довгостроковий кредит банку в сумі 150000 грн. на 3 роки під 35 % річних. Щорічна сума погашення визначена кредитною угодою в сумі 88450 грн. Розрахувати суми щорічних виплат за довгостроковим кредитом. Визначимо теперішню вартість анюїтету, якщо n = 3, i = 35 %.

Отже величина теперішнього анюїтету становить 1,69588. Тобто, за отриману сьогодні 1 гривню підприємство повинно заплатити через 3 роки 1,69588 грн.

Для того щоб визначити суму щорічного погашення (анюїтет), суму кредиту ділимо на ТВА_n,i - (150000 / 1,69588) і одержуємо суму щорічних виплат – 88450 грн.

Розрахунок суми погашення проведено в таблиці 3.3

Таблиця 3.3

Розрахунок сум погашення кредиту за звичайним анюїтетом

Рік	Щорічна сума погашення (анюїтет) грн..	у тому числі		Теперішня вартість боргу на кінець року, грн..
		оплата відсотків, грн..	погашення основної суми боргу, грн..
1	2	3 = гр.5пр*×35 %	4 = гр.2 – гр.3	5 = гр.5пр* – гр.4
Сума довгострокового кредиту банку				150000
І	88450	52500 (150000×0,35)	35950 (88450-52500)	114050 (150000-35950)
ІІ	88450	39918 (114050×0,35)	48532 (88450-39918)	65518 (114050-48532)
ІІІ	88450	22932 (65518×0,35)	65518 (88450-22932)	0
Разом	265350	115350	150000	х

*гр.5пр – значення графи 5 попереднього рядка.

Суми, вказані у гр. 5 таблиці, є залишком боргу підприємства перед банком, що відображається у балансі на кінець року. Незважаючи на те, що відсотки сплачуються за даною кредитною угодою один раз у рік, їх нарахування слід здійснювати на кінець кожного звітного періоду і відносити до складу фінансових витрат у періоді нарахування.

Бухгалтерські записи з наведеного прикладу подано в таблиці 3.4.

Таблиця 3.4

Відобрження в обліку довгострокових зобов'язань за довгостроковими позиками банку

№ з/п	Дата	Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
			Дебет	Кредит
1.	1. 08. 2010	Отримано кредит	311 „Поточні рахунки в національній валюті”	501 „Довгострокові кредити банків у національній валюті”	150000
2.	31.08. 2010	Нараховано відсотки за 1 місяць (52500 : 12)	951 „Відсотки за кредит”	684 „Розрахунки за нарахованими відсотками”	4375
3.	31.12. 2010	Нараховано відсотки за 4 місяці 2010 р. (щомісяця) (4375 × 4)	951 „Відсотки за кредит”	684 „Розрахунки за нарахованими відсотками”	17500
4.	31.12. 2010	Переведено частину довгострокового зобов'язання в поточне	501 „Довгострокові кредити банків у національній валюті”	611 „Поточна заборгова-ність за довгостроковими зобов'язаннями в національній ва­люті”	35950
5.	31.07. 2011	Нараховано відсотки за 7 місяців 2011 р. (щомісяця) (4375 × 7)	951 „Відсотки за кредит”	684 „Розрахунки за нарахованими відсотками”	30625
6.	31.07. 2011	Частково погашено кредит	611 „Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язан-нями в національній валюті”	311 „Поточні рахунки в націона­льній валюті”	35950
7.	31.07. 2011	Оплачено відсотки за І рік (4375+17500+30625)	684 „Розрахунки за нарахованими відсотками”	311 „Поточні рахунки в національній валюті”	52500
8.	31.12. 2011	Нараховано відсотки за 5 місяців 2011 р.(щомісяця) (39918 : 12 × 5)	951 „Відсотки за кредит”	684 „Розрахунки за нарахованими відсотками”	16632,5
І т. д. операції 4 – 7 до закінчення терміну кредиту

Інформація про довгострокові кредити банків відображається у фінансовій звіт­ності, а саме:

1. у балансі:

• рядок 440 „Довгострокові кредити банків” — залишок рахунка 501 „Довго­строкові кредити в національній валюті”;

• рядок 510 „Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями” – залишок рахунка 611 „Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в національній валюті”;

• рядок 610 „Інші поточні зобов'язання” – залишок рахунка 684 „Розрахунки за нарахованими відсотками”.

2. у „Звіті про фінансові результати” за звітній період у рядку 140 „Фінансові ви­трати” вказуються обороти рахунка 951 „Відсотки за кредит”.