6.4. Учет процесса реализации.

Процесс реализации завершает кругооборот средств субъектов хозяйствования и представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом и продажей продукции.

Прибыль или убыток от реализации готовой продукции, товаров, работ, услуг является основным финансовым показателем, характеризующим успешность хозяйственной деятельности.

Готовая продукция учитывается на активном синтетическом счете 43 "Готовая продукция" по местам хранения и отдельным ее видам в принятых единицах измерения. Этот счет используется предприятиями отраслей материального производства. Схему счета можно представить:

43 "Готовая продукция"
Дт	Кт
Сальдо: Фактическая себестоимость готовой продукции на складе на начало месяца
Оборот: Поступление на склад готовой продукции в течение месяца	Оборот: Выбытие готовой продукции со склада
Сальдо: Фактическая себестоимость готовой продукции на складе на конец месяца

Для обобщения информации о процессе реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а также для определения финансовых результатов от реализации этих ценностей (работ, услуг) предназначен результатный счет 90 "Реализация".

К счету 90 "Реализация" могут быть открыты субсчета:

• 90-1 "Выручка от реализации";

• 90-2 "Себестоимость реализации";

• 90-3 "Налог на добавленную стоимость";

• 90-4 "Акцизы";

• 90-5 "Прочие налоги и сборы из выручки";

• 90-6 "Экспортные пошлины";

• 90-9 "Прибыль/убыток от реализации" и другие.

По кредиту субсчета 90-1 "Выручка от реализации" учитываются поступления активов, признаваемые выручкой от реализации товаров, продукции, работ, услуг, если их реализация является предметом деятельности организации.

По дебету субсчета 90-2 "Себестоимость реализации" учитывается себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг, по которым на субсчете 90-1 "Выручка от реализации" признана выручка.

По дебету субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость" учитываются начисленные суммы налога на добавленную стоимость, уплачиваемые из выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг в соответствии с законодательством.

По дебету субсчета 90-4 "Акцизы" учитываются начисленные суммы акцизов, включенные в цену реализованных товаров, продукции в соответствии с законодательством.

По дебету субсчета 90-5 "Прочие налоги и сборы из выручки" учитываются начисленные суммы прочих налогов, уплачиваемых из выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг в соответствии с законодательством.

По дебету субсчета 90-6 "Экспортные пошлины" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражаются начисленные в соответствии с законодательством суммы экспортных пошлин, подлежащие перечислению в бюджет.

Субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от реализации" предназначен для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от реализации товаров, продукции, работ, услуг за отчетный месяц.

Аналитический учет по счету 90 "Реализация" ведется по каждому виду реализованных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг и других. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам реализации и другим направлениям, необходимым для управления организацией, а также по видам деятельности.

На схеме счет 90 "Реализация" можно представить в следующем виде:

90 "Реализация"
Дт	Кт
Сн = нет	Сн = нет
Себестоимость реализованных товаров (90/2) НДС из выручки (90/3) Акцизы из выручки (90/4) Прочие налоги из выручки (90/5) Экспортные пошлины (90/6)	Выручка от реализации (90/1)
Прибыль от реализации (Дт 90/9) Дт 90/9 Кт 99	Убыток от реализации (Кт 90/9) Дт 99 Кт 90/9
Ск = нет	Ск = нет

Таким образом, особенностью счета является то, что по дебету и кредиту отражается одна и та же реализованная продукция (одинаковое количество) в разных оценках: по дебету — в сумме фактических затрат, налога на добавленную стоимость и других налогов, а по кредиту — в сумме выручки по ценам реализации с налогом на добавленную стоимость и другими налогами, включаемыми в цену реализации. Эта особенность позволяет выявлять на данном счете результат процесса реализации — прибыль или убыток.

Сумма превышения кредитового оборота по счету "Реализация" над дебетовым свидетельствует о полученной прибыли и относится в кредит счета "Прибыли и убытки". Превышение оборота по дебету означает убыток и относится в дебет счета "Прибыли и убытки". Этим самым производится уравнивание оборотов по счету "Реализация" в размере, не превышающем суммы разницы. Следовательно, синтетический счет "Реализация" остатка не имеет, так как результат от реализации выявляется по истечении каждого месяца и отражается в корреспонденции со счетом "Прибыли и убытки", т.е. счет синтетический реализации закрывается.

Выручка от реализации продукции является объектом обложения различными налогами. Последовательность исчисления наиболее часто встречающихся налогов и отчислений следующая:

1. Налог на добавленную стоимость (НДС). Основная ставка налога – 18 %. НДС определяется по формуле:

Выручка * ставка НДС / (100 + ставка НДС)

2. отчисления в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налог с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды. Ставка – 3%. Определяется по формуле:

(Выручка – сумма НДС)* ставка отчислений / 100

3. целевой сбор на формирование местных целевых бюджетных фондов стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционных фондов и целевой сбор на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда. Ставка – 1,15%. Определяется по формуле:

(Выручка – сумма НДС – сумма отчислений в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налог с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды)* ставка отчислений / 100

Сумма выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания в соответствии с учетной политикой организации:

• по моменту оплаты, т.е. по дате зачисления на расчётный счет платежа от покупателя (заказчика);

• по моменту отгрузки, т.е. по дате отгрузки (отпуска) продукции, работ, услуг и предъявлению покупателям (заказчикам) платежно-расчетных документов.

Учет реализации по моменту оплаты

Если моментом реализации является дата зачисления на расчетный счет (поступление в кассу или иной счет) платежа от покупателя, следует вести отдельный учет отгруженной продукции и реализованной продукции.

Продукция считается отгруженной с момента отпуска (отгрузки) ее со склада до оплаты покупателями (заказчиками) или предъявления ими расчетных документов за отгруженную продукцию, или поступления извещения комиссионера о реализации переданных ему изделий.

Наличие и движение отгруженной продукции (товаров) учитываются на синтетическом активном счете 45 "Товары отгруженные".

На схеме счет 45 "Товары отгруженные" можно представить:

45 "Товары отгруженные"
Дт	Кт
Сальдо: Фактическая себестоимость отгруженной готовой продукции на начало месяца
Оборот: Фактическая себестоимость отгруженной готовой продукции покупателя Дт 45 – Кт 43 (в соответствии с оформленными отгрузочными документами (накладными, товарно-транспортными накладными, приемо-сдаточными актами и др.) или передачей готовых изделий для реализации на комиссионных или иных подобных началах)	Оборот: Списание фактической себестоимости реализованной продукции Дт 90/2 – Кт 45 (при оплате расчетных документов покупателем заказчиком)
Сальдо: Фактическая себестоимость отгруженной готовой продукции на конец месяца

Аналитический учет отгруженной и отпущенной продукции предусматривает:

• необходимость текущей регистрации операций по отгрузке на основании отправленных в адрес покупателей платежных документов (счетов-фактур, платежных требований-поручений и др.);

• наблюдение за оплатой грузов и продвижением товаров в случаях отказа от оплаты счетов;

• обобщение за каждый месяц произведенных записей в таком порядке, при котором видны бухгалтерские записи по синтетическим счетам и необходимые данные для составления отчетности.

Типовые корреспонденции представлены в таблице:

Содержание операций	Дт	Кт
Отгружена готовая продукция	45	43
Отражена фактическая себестоимость реализованной продукции	90/2	45
Поступила выручка от реализации	51	90/1
НДС от выручки	90/3	68
Акцизы от выручки	90/4	68
Прочие налоги от выручки	90/5	68
Получена прибыль от реализации	90/9	99
Получен убыток от реализации	99	90/9

Пример:

Предприятие отгрузило готовую продукцию 100 ед. Фактическая себестоимость отгруженной продукции составила 190 000 руб., продажная стоимость – 280 250 руб. В отчетном месяце от покупателей поступила оплата (выручка) на расчетный счет в сумме 177 000 руб. Фактическая себестоимость реализованной (то есть и отгруженной и оплаченной покупателями) продукции составила 120 000 руб. Продукция не является подакцизной.

Содержание операций	Дт	Кт	Сумма, руб.
Отгружена готовая продукция	45	43	190 000
Отражена фактическая себестоимость реализованной продукции	90/2	45	120 000
Поступила выручка от реализации	51	90/1	177 000
НДС от выручки (177 000 *18 / 118)	90/3	68	27 000
отчисления в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налог с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды ((177 000 – 27 000) *3 / 100)	90/5	68	4 500
целевой сбор на формирование местных целевых бюджетных фондов стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционных фондов и целевой сбор на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда ((177 000 – 27 000 – 4 500) *1,15 / 100)	90/5	68	1 673
Получена прибыль от реализации 177 000 – 27 000 – 4 500 – 1 673	90/9	99	143 827

Учет реализации по моменту отгрузки

При отражении реализации по мере предъявления платежных документов покупателям за отгруженную продукцию (работы, услуги) счетом 45 "Товары отгруженные" не пользуются. В этом случае фактическая себестоимость отгруженной продукции равна фактической себестоимости реализованной продукции.

Типовые корреспонденции представлены в таблице:

Содержание операций	Дт	Кт
Отражена фактическая себестоимость реализованной продукции	90/2	43
Отражена выручка от реализации	62	90/1
НДС от выручки	90/3	68
Акцизы от выручки	90/4	68
Прочие налоги от выручки	90/5	68
Получена прибыль от реализации	90/9	99
Получен убыток от реализации	99	90/9

Пример:

Предприятие отгрузило готовую продукцию 100 ед. Фактическая себестоимость отгруженной продукции составила 190 000 руб., продажная стоимость – 280 250 руб. В отчетном месяце от покупателей поступила оплата на расчетный счет в сумме 177 000 руб. Продукция не является подакцизной.

В данном случае вся отгруженная продукция считается реализованной, вне зависимости поступила ли за нее оплата от покупателей и в какой сумме.

Содержание операций	Дт	Кт	Сумма, руб.
Отгружена готовая продукция	90/2	43	190 000
Отражена выручка от реализации	62	90/1	280 250
Поступили деньги от покупателей	51	62	177 000
НДС от выручки (280 250 *18 / 118)	90/3	68	42 750
отчисления в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налог с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды ((280 250 – 42 750) *3 / 100)	90/5	68	7 125
целевой сбор на формирование местных целевых бюджетных фондов стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционных фондов и целевой сбор на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда ((280 250 – 42 750 – 7 125) *1,15 / 100)	90/5	68	2 649
Получена прибыль от реализации 280 250 – 42 750 – 7 125 – 2 649	90/9	99	227 726

Процесс реализации завершает кругооборот средств субъектов хозяйствования и представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом и продажей продукции.

Прибыль или убыток от реализации готовой продукции, товаров, работ, услуг является основным финансовым показателем, характеризующим успешность хозяйственной деятельности.

Готовая продукция учитывается на активном синтетическом счете 43 "Готовая продукция" по местам хранения и отдельным ее видам в принятых единицах измерения. Этот счет используется предприятиями отраслей материального производства. Схему счета можно представить:

43 "Готовая продукция"
Дт	Кт
Сальдо: Фактическая себестоимость готовой продукции на складе на начало месяца
Оборот: Поступление на склад готовой продукции в течение месяца	Оборот: Выбытие готовой продукции со склада
Сальдо: Фактическая себестоимость готовой продукции на складе на конец месяца

Для обобщения информации о процессе реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а также для определения финансовых результатов от реализации этих ценностей (работ, услуг) предназначен результатный счет 90 "Реализация".

К счету 90 "Реализация" могут быть открыты субсчета:

• 90-1 "Выручка от реализации";

• 90-2 "Себестоимость реализации";

• 90-3 "Налог на добавленную стоимость";

• 90-4 "Акцизы";

• 90-5 "Прочие налоги и сборы из выручки";

• 90-6 "Экспортные пошлины";

• 90-9 "Прибыль/убыток от реализации" и другие.

По кредиту субсчета 90-1 "Выручка от реализации" учитываются поступления активов, признаваемые выручкой от реализации товаров, продукции, работ, услуг, если их реализация является предметом деятельности организации.

По дебету субсчета 90-2 "Себестоимость реализации" учитывается себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг, по которым на субсчете 90-1 "Выручка от реализации" признана выручка.

По дебету субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость" учитываются начисленные суммы налога на добавленную стоимость, уплачиваемые из выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг в соответствии с законодательством.

По дебету субсчета 90-4 "Акцизы" учитываются начисленные суммы акцизов, включенные в цену реализованных товаров, продукции в соответствии с законодательством.

По дебету субсчета 90-5 "Прочие налоги и сборы из выручки" учитываются начисленные суммы прочих налогов, уплачиваемых из выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг в соответствии с законодательством.

По дебету субсчета 90-6 "Экспортные пошлины" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражаются начисленные в соответствии с законодательством суммы экспортных пошлин, подлежащие перечислению в бюджет.

Субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от реализации" предназначен для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от реализации товаров, продукции, работ, услуг за отчетный месяц.

Аналитический учет по счету 90 "Реализация" ведется по каждому виду реализованных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг и других. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам реализации и другим направлениям, необходимым для управления организацией, а также по видам деятельности.

На схеме счет 90 "Реализация" можно представить в следующем виде:

90 "Реализация"
Дт	Кт
Сн = нет	Сн = нет
Себестоимость реализованных товаров (90/2) НДС из выручки (90/3) Акцизы из выручки (90/4) Прочие налоги из выручки (90/5) Экспортные пошлины (90/6)	Выручка от реализации (90/1)
Прибыль от реализации (Дт 90/9) Дт 90/9 Кт 99	Убыток от реализации (Кт 90/9) Дт 99 Кт 90/9
Ск = нет	Ск = нет

Таким образом, особенностью счета является то, что по дебету и кредиту отражается одна и та же реализованная продукция (одинаковое количество) в разных оценках: по дебету — в сумме фактических затрат, налога на добавленную стоимость и других налогов, а по кредиту — в сумме выручки по ценам реализации с налогом на добавленную стоимость и другими налогами, включаемыми в цену реализации. Эта особенность позволяет выявлять на данном счете результат процесса реализации — прибыль или убыток.

Сумма превышения кредитового оборота по счету "Реализация" над дебетовым свидетельствует о полученной прибыли и относится в кредит счета "Прибыли и убытки". Превышение оборота по дебету означает убыток и относится в дебет счета "Прибыли и убытки". Этим самым производится уравнивание оборотов по счету "Реализация" в размере, не превышающем суммы разницы. Следовательно, синтетический счет "Реализация" остатка не имеет, так как результат от реализации выявляется по истечении каждого месяца и отражается в корреспонденции со счетом "Прибыли и убытки", т.е. счет синтетический реализации закрывается.

Выручка от реализации продукции является объектом обложения различными налогами. Последовательность исчисления наиболее часто встречающихся налогов и отчислений следующая:

4. Налог на добавленную стоимость (НДС). Основная ставка налога – 18 %. НДС определяется по формуле:

Выручка * ставка НДС / (100 + ставка НДС)

5. отчисления в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налог с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды. Ставка – 3%. Определяется по формуле:

(Выручка – сумма НДС)* ставка отчислений / 100

6. целевой сбор на формирование местных целевых бюджетных фондов стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционных фондов и целевой сбор на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда. Ставка – 1,15%. Определяется по формуле:

(Выручка – сумма НДС – сумма отчислений в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налог с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды)* ставка отчислений / 100

Сумма выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания в соответствии с учетной политикой организации:

• по моменту оплаты, т.е. по дате зачисления на расчётный счет платежа от покупателя (заказчика);

• по моменту отгрузки, т.е. по дате отгрузки (отпуска) продукции, работ, услуг и предъявлению покупателям (заказчикам) платежно-расчетных документов.

Учет реализации по моменту оплаты

Если моментом реализации является дата зачисления на расчетный счет (поступление в кассу или иной счет) платежа от покупателя, следует вести отдельный учет отгруженной продукции и реализованной продукции.

Продукция считается отгруженной с момента отпуска (отгрузки) ее со склада до оплаты покупателями (заказчиками) или предъявления ими расчетных документов за отгруженную продукцию, или поступления извещения комиссионера о реализации переданных ему изделий.

Наличие и движение отгруженной продукции (товаров) учитываются на синтетическом активном счете 45 "Товары отгруженные".

На схеме счет 45 "Товары отгруженные" можно представить:

45 "Товары отгруженные"
Дт	Кт
Сальдо: Фактическая себестоимость отгруженной готовой продукции на начало месяца
Оборот: Фактическая себестоимость отгруженной готовой продукции покупателя Дт 45 – Кт 43 (в соответствии с оформленными отгрузочными документами (накладными, товарно-транспортными накладными, приемо-сдаточными актами и др.) или передачей готовых изделий для реализации на комиссионных или иных подобных началах)	Оборот: Списание фактической себестоимости реализованной продукции Дт 90/2 – Кт 45 (при оплате расчетных документов покупателем заказчиком)
Сальдо: Фактическая себестоимость отгруженной готовой продукции на конец месяца

Аналитический учет отгруженной и отпущенной продукции предусматривает:

• необходимость текущей регистрации операций по отгрузке на основании отправленных в адрес покупателей платежных документов (счетов-фактур, платежных требований-поручений и др.);

• наблюдение за оплатой грузов и продвижением товаров в случаях отказа от оплаты счетов;

• обобщение за каждый месяц произведенных записей в таком порядке, при котором видны бухгалтерские записи по синтетическим счетам и необходимые данные для составления отчетности.

Типовые корреспонденции представлены в таблице:

Содержание операций	Дт	Кт
Отгружена готовая продукция	45	43
Отражена фактическая себестоимость реализованной продукции	90/2	45
Поступила выручка от реализации	51	90/1
НДС от выручки	90/3	68
Акцизы от выручки	90/4	68
Прочие налоги от выручки	90/5	68
Получена прибыль от реализации	90/9	99
Получен убыток от реализации	99	90/9

Пример:

Предприятие отгрузило готовую продукцию 100 ед. Фактическая себестоимость отгруженной продукции составила 190 000 руб., продажная стоимость – 280 250 руб. В отчетном месяце от покупателей поступила оплата (выручка) на расчетный счет в сумме 177 000 руб. Фактическая себестоимость реализованной (то есть и отгруженной и оплаченной покупателями) продукции составила 120 000 руб. Продукция не является подакцизной.

Содержание операций	Дт	Кт	Сумма, руб.
Отгружена готовая продукция	45	43	190 000
Отражена фактическая себестоимость реализованной продукции	90/2	45	120 000
Поступила выручка от реализации	51	90/1	177 000
НДС от выручки (177 000 *18 / 118)	90/3	68	27 000
отчисления в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налог с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды ((177 000 – 27 000) *3 / 100)	90/5	68	4 500
целевой сбор на формирование местных целевых бюджетных фондов стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционных фондов и целевой сбор на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда ((177 000 – 27 000 – 4 500) *1,15 / 100)	90/5	68	1 673
Получена прибыль от реализации 177 000 – 27 000 – 4 500 – 1 673	90/9	99	143 827

Учет реализации по моменту отгрузки

При отражении реализации по мере предъявления платежных документов покупателям за отгруженную продукцию (работы, услуги) счетом 45 "Товары отгруженные" не пользуются. В этом случае фактическая себестоимость отгруженной продукции равна фактической себестоимости реализованной продукции.

Типовые корреспонденции представлены в таблице:

Содержание операций	Дт	Кт
Отражена фактическая себестоимость реализованной продукции	90/2	43
Отражена выручка от реализации	62	90/1
НДС от выручки	90/3	68
Акцизы от выручки	90/4	68
Прочие налоги от выручки	90/5	68
Получена прибыль от реализации	90/9	99
Получен убыток от реализации	99	90/9

Пример:

Предприятие отгрузило готовую продукцию 100 ед. Фактическая себестоимость отгруженной продукции составила 190 000 руб., продажная стоимость – 280 250 руб. В отчетном месяце от покупателей поступила оплата (выручка) на расчетный счет в сумме 177 000 руб. Продукция не является подакцизной.

В данном случае вся отгруженная продукция считается реализованной, вне зависимости поступила ли за нее оплата от покупателей и в какой сумме.

Содержание операций	Дт	Кт	Сумма, руб.
Отгружена готовая продукция	90/2	43	190 000
Отражена выручка от реализации	62	90/1	280 250
Поступили деньги от покупателей	51	62	177 000
НДС от выручки (280 250 *18 / 118)	90/3	68	42 750
отчисления в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налог с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды ((280 250 – 42 750) *3 / 100)	90/5	68	7 125
целевой сбор на формирование местных целевых бюджетных фондов стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционных фондов и целевой сбор на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда ((280 250 – 42 750 – 7 125) *1,15 / 100)	90/5	68	2 649
Получена прибыль от реализации 280 250 – 42 750 – 7 125 – 2 649	90/9	99	227 726