Общие правила налогового учета ценных бумаг

В целях налогового учета операции с ЦБ отнесены к операциям особого вида,

N 50 (832) декабрь 2011 г. налогообложение которых осуществляется по особым (специальным) правилам, оговоренным п.п. 153.8-153.9 ст. 153 разд. Ill HK Украины, причем положения этих пунктов были несколько подкорректированы Законом N 3609.

Так, абзацем 4 п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины установлено, что учет финансовых результатов операций с ЦБ налогоплательщиками ведется отдельно по каждому виду ценных бумаг и иных, нежели ЦБ, корпоративных прав. Отдельно должен вестись также учет операций с ЦБ, приобретенными во время их размещения, повторной продажи эмитентом или в результате осуществления взноса в уставный капитал. При этом учет операций с акциями ведется вместе с другими, нежели ЦБ, корпоративными правами.

Напомним, что корпоративные права - это права лица, доля которого определяется в уставном фонде (имуществе) хозяйственной организации, включающие правомочия на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получении определенной доли прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней согласно закону, а также иные правомочия, предусмотренные законом и уставными документами (пп. 14.1.90 п. 14.1 ст. 14 разд. IНК Украины).

Также абзацем 4 п. 153.8 ст. 153 разд. Ill НК Украины установлено, что расходы налогоплательщика, понесенные при приобретении ЦБ, которые использованы плательщиком в операциях РЕПО, не учитываются при определении финансовых результатов по операциям с ЦБ в течение срока РЕПО, а учитываются при определении финансовых результатов по операциям РЕПО в порядке, предусмотренном в п. 153.9 ст. 153 НК Украины.

При этом пп. 14.1.167 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины определено, что операция РЕПО - сделка покупки (продажи) ЦБ с обязательством обратной их продажи (покупки) через определенный срок по заранее оговоренной цене, что осуществляется на основе единого договора РЕПО. В целях НК Украины срок между датами исполнения первой и второй частей сделки РЕПО (срок РЕПО) не может превышать одного года.

Получается, что если операции РЕПО не предусматривают перехода права собственности на ЦБ, то финансовый результат по таким операциям налогоплательщика определяется по каждой такой операции как разность между ценой продажи (покупки) ЦБ и ценой их обратного откупа (продажи) в налоговом периоде, в котором произошел обратный откуп (продажа) таких ЦБ (абзац 4 п. 153.9 ст. 153 НК Украины). Если все таки операции РЕПО предусматривают переход права собственности на ЦБ, то финансовый результат по таким операциям определяется в порядке, предусмотренном для операций по торговле ЦБ в п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины.

По операциям с деривативами (производными инструментами) общий результат налогоплательщика за отчетный налоговый период определяется по данным бухгалтерского учета (абзац 6 п. 153.9 ст. 153 разд. III НК Украины). Отрицательный результат от операций с деривативами переносится на уменьшение результата от операций с деривативами последующих отчетных периодов в порядке, определенном ст. 150 разд. III НК Украины. Положительный результат (с учетом отрицательного результата от операций с деривативами прошлых периодов) включается в состав доходов налогоплательщика по результатам такого отчетного налогового периода. Все другие расходы и доходы налогоплательщика по операциям с деривативами учитываются при определении объекта налогообложения такого плательщика налога на общих условиях, установленных НК Украины.

Следует обратить внимание на то, что нормы НК Украины относительно обычных цен не применяются при проведении операций РЕПО или операций с деривативами.

Одной из важных особенностей учета ЦБ является то, что НК Украины для них предусмотрены отдельные понятия доходов и расходов.

Так, для целей налогообложения операций с ЦБ и другими, нежели ЦБ, корпоративными правами под термином "доходы" следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) налогоплательщиком от продажи, обмена, выкупа эмитентом, погашения или иных способов отчуждения ЦБ или иных, нежели ЦБ, корпоративных прав, а также стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику в связи с такой продажей, обменом, выкупом эмитентом, погашением или отчуждением. В состав доходов включается также сумма любой задолженности налогоплательщика, которая погашается в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.

А под термином "расходы" следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) налогоплательщиком продавцу (в том числе эмитенту во время размещения) ЦБ или иных, нежели ЦБ, корпоративных прав, в качестве компенсации их стоимости. В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, которая возникает в связи с таким приобретением.

Как видим, на формирование доходов и расходов по операциям с ЦБ, в первую очередь, влияет стоимость ценных бумаг. Но, как известно, при осуществлении операций с ЦБ у налогоплательщика могут возникать также и другие сопутствующие таким операциям дополнительные расходы, как, например, расходы на оплату услуг брокеров. В таком случае следует иметь в виду, что, согласно последнему абзацу п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины, все прочие доходы и расходы учитываются в определении объекта налогообложения такого налогоплательщика на общих условиях, установленных НК Украины.

Таким образом, в налоговом учете такие "другие", сопутствующие операциям с ЦБ, расходы под действие п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины не подпадают, а учитываются налогоплательщиком в общем порядке. Поэтому, к примеру, расходы на оплату услуг брокеров, будут относиться в состав прочих налоговых расходов (пп. 138.12.2 п. 138.12 ст. 138 разд. III НК Украины) как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности.

По итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщики по каждому виду ЦБ определяют финансовый результат (прибыль или убыток). При этом финансовые результаты рассчитываются по каждому виду ценных бумаг и не влияют друг на друга, то есть в учете не смешиваются. После этого в общий налоговый учет плательщика налога на прибыль переносится лишь итоговый положительный финансовый результат - прибыль от операций с ЦБ (определяемая как сумма прибылей от операций с ценными бумагами каждого вида), которая при этом, согласно пп. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135 разд. IIl HK Украины, включается в прочие доходы.

Если в отдельном учете ЦБ по какому-то виду ЦБ получен убыток, то в общем учете прибыли такой отрицательный финрезультат никак не отражается, он переносится на следующие периоды в порядке, установленном ст. 150 разд. III HK Украины. То есть задекларированный по итогам года отрицательный результат от операций с ЦБ отдельного вида переходит на следующий год и будет учитываться при определении финансовых результатов по этому же виду ЦБ и в дальнейшем.

Следует отметить, что отрицательный финансовый результат от операций с ЦБ и деривативами, сложившийся по состоянию на 01.04.2011 г, учитывается при определении финансовых результатов от операций с ЦБ после 01.04.2011 г. и отражается в соответствующих строках приложения ЦБ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена Приказом N 114. Перенос отрицательного финансового результата от операций с ЦБ и деривативами в отдельном финансовом учете предусмотрен как нормами Закона о налогообложении прибыли, согласно которому облагались операции с ЦБ до 01.04.2011 г., так и нормами НК Украины.

Следует отметить, что абзацем 7 п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины установлено, что в случае если налогоплательщик выступает инвестором при первичном размещении ЦБ или последующей продаже собственных акций эмитентом или в случае внесения средств в уставный капитал эмитента, расходы, уплаченные (начисленные) таким налогоплательщиком эмитенту таких ЦБ, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг.

Относительно момента отражения расходов по операциям с ЦБ, не указанных в абзаце 7 п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины, ГНАУ также привязывает такие расходы к моменту получения доходов по таким ЦБ. Так, в Письме N 11287/7/15-0317 ГНАУ отмечает, что после 01.04.2011 г. расходы на приобретение ценных бумаг, кроме приобретенных при первичном размещении, отражаются в момент получения доходов от последующей продажи ЦБ.

Доходы по операциям с ЦБ (с одновременными расходами), согласно консультации ГНАУ, размещенной в Единой базе налоговых знаний, отражать в отдельном учете нужно по общепринятому "методу начислений", то есть по дате перехода к покупателю права собственности на ЦБ, независимо от движения денежных средств.

Следует отметить, что первичными документами для подтверждения доходов и расходов по операциям с ЦБ и деривативами (производными инструментами) могут быть:

1) для торговцев ЦБ - участников фондовой биржи - биржевой отчет за отчетный период;

2) для налогоплательщиков - клиентов торговцев ЦБ - участников фондовой биржи - отчет торговца ЦБ, который формируется на основании биржевого отчета и договора с таким торговцем.

Ставка налога на прибыль по операциям с ЦБ установлена в следующих размерах:

- с 1 апреля 2011 года по 31 декабря 2011 года включительно - 23 %;

- с 1 января 2012 года по 31 декабря 2012 года включительно - 21 %;

- с 1 января 2013 года по 31 декабря 2013 года включительно - 19 %;

- с 1 января 2014 года - 16%.