Змыстовий модуль 2.3. Поняття та облык необоротних активыв.

Тема 6. Облік необоротних активів.

План.

1. Суть основних засобів, їх класифікація, оцінка і завдання обліку.

2. Документальне оформлення основних засобів.

3. Амортизація ОЗ.

Бухоблік о3 за справедливою вартістю

Згадаємо, у яких випадках у бухобліку ОЗ можуть відображатися за справедливою вартістю.

По-перше, якщо об'єкт ОЗ належить до інвестиційної нерухомості. Облік таких ОЗ регламентується П(С)Б0 32 "Інвестиційна нерухомість". На дату балансу об'єкти інвестиційної нерухомості відображаються за справедливою вартістю (якщо її можна достовірно визначити) або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації (п. 16 П(С)БО 32).

Об'єкти ОЗ обліковуються в складі інвестиційної нерухомості, якщо вони утримуються з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу. Отже, будь-яке підприємство, яке, наприклад, надає в оренду власні об'єкти ОЗ, повинне застосовувати до обліку таких ОЗ правила П(С)Б0 32. Об'єкти інвестиційної нерухомості обліковуються на субрахунку 100 "Інвестиційна нерухомість".

По-друге, якщо ОЗ можна зарахувати до категорії довгострокових біологічних активів. Облік таких активів ведеться згідно з П(С)Б0 30 "Біологічні активи". На дату балансу такі активи відображаються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу (якщо її можна достовірно визначити) або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації (п. 10, 11 П(С)Б0 30).

Довгострокові біологічні активи обліковуються залежно від їхнього виду на одному із субрахунків рахунка 16 "Довгострокові біологічні активи".

Як бачимо, у зазначених вище випадках об'єкти ОЗ можуть обліковуватися за справедливою або за первісною вартістю. Конкретний варіант обліку визначається обліковою політикою підприємства (наказом та ін.).

Якщо об'єкти ОЗ обліковують за справедливою вартістю, амортизація на них у бухобліку не нараховується. Причому сума збільшення або зменшення справедливої вартості на кожну дату балансу відображається у складі іншого операційного доходу (субрахунок 710 "Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю") або інших витрат від операційної діяльності (субрахунок 940 "Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю") відповідно.

Наприклад, підприємство здає в оренду об'єкт ОЗ та обліковує його у складі інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю. Станом на 31.12.11 р. справедлива вартість цього об'єкта становила 28 000 грн.

На дату проміжного балансу (31.03.12 р.) справедлива вартість цього об'єкта дорівнює:

– варіант 1 - 29 000 грн.;

– варіант 2 - 26 000 грн.

Для першого варіанта суму збільшення 1 000 грн. (29 000 грн. - 28 000 грн.) відображаємо проведенням Дт 100 - Кт 710.

Для другого варіанта на суму зменшення 2 000 грн. (28 000 грн. - 26 000 грн.) робимо проведення Дт 940 - Кт 100.

Основи податкового обліку оз

Податковий облік ОЗ регламентовано ст. 144-148 Податкового кодексу (далі - ПК). Цими нормами визначено особливості нарахування податкової амортизації ОЗ. Надалі така амортизація включається до податкових витрат. Однак ПК передбачено облік ОЗ тільки за первісною вартістю. Про облік ОЗ за справедливою вартістю - жодного слова. Звідси можна зробити висновок, що в податковому обліку відображаються тільки ті ОЗ, які обліковуються за первісною вартістю і на які нараховується амортизація. А ОЗ, обліковувані за справедливою вартістю, у податковому обліку не відображаються.

Закономірно постає запитання: чи можна ОЗ у бухобліку обліковувати за справедливою вартістю, а в податковому - за первісною?

Відповідь - ні, і ось чому. Нарахування амортизації в цілях оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності (пп. 145.1.9 ПК). Тобто якщо наказом про облікову політику визначено для цілей складання фінзвітності обліковувати ОЗ у бухобліку за справедливою вартістю, ми не можемо в податковому обліку обліковувати ОЗ за первісною вартістю.

При визначенні податкових витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням ОЗ, також ураховується вартість основних засобів, що амортизуються (див. п. 146.11-146.12 ПК). Тобто тих, які обліковуються за первісною вартістю.

Таким чином, ОЗ, які відображаються в бухобліку за справедливою вартістю, не беруть участі в розрахунку податкових витрат, пов'язаних із ремонтами ОЗ. За такими ОЗ також немає підстав для включення вартості їх ремонту до складу податкових витрат у межах 10%-вого ліміту (із тієї ж причини).

Варіант 1. Суму збільшення або зменшення справедливої вартості на кожну дату балансу відносити відповідно до інших податкових доходів (пп. 135.5.14, п. 137.16 ПК) чи інших податкових витрат (п. 138.5 ПК). Адже щодо інших доходів сказано, що вони відносяться до складу податкових доходів на дату їх виникнення згідно з П(С)БО, якщо інше не передбачене розд. ІІІ ПК. Вичерпного переліку таких інших доходів ПК не визначає. Тому цілком логічно в податковому обліку відображати доходи, які сформовані в бухобліку - у даному випадку в сумі збільшення справедливої вартості. Те саме стосується інших витрат. Вони визнаються на дату виникнення за правилами бухобліку. Тому й до податкових витрат логічно взяти витрати, сформовані в бухобліку в сумі зменшення справедливої вартості.

Щоправда, до цього варіанта маємо суттєве зауваження: доходи і витрати при зміні справедливої вартості мають віртуальний характер, Фактично жодних доходів і витрат підприємство не отримує і не несе.

Варіант 2. Незважаючи на те що в бухобліку об'єкт ОЗ обліковується за справедливою вартістю, у податковому обліку відображаємо його за первісною вартістю та амортизуємо.

Тут доведеться нехтувати пп. 145.1.9 ПК, згідно з яким у податковому обліку повинен застосовуватися той метод амортизації, який застосовується в бухобліку.

Як бачимо, обидва варіанти мають певні нестиковки з нормами ПК. Тому застосовувати їх не зовсім безпечно.

Продовжимо аналіз проблеми за допомогою ситуацій із практики.