Пересортиця

^{Окрім нестачі і надлишку може бути такий вид інвентаризаційних різниць, як пересортиця.}

^{Визначення поняття пересортиці випливає зі змісту п. 11.12 Інструкції № 69, яким встановлено регулювання інвентаризаційних різниць.}

^{Пересортиця – це виявлений інвентаризацією надлишок цінностей одного найменування відповідного сорту, розміру, кольору тощо та нестача цінностей цього самого найменування, але іншого сорту тощо, які утворилися за один і той самий період, що перевіряється, у однієї і тієї самої особи, яка перевіряється.}

Таблиця 3

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік			Податковий облік
		Дт	Кт	Сума, грн.	Доходи	Витрати
1	Оприбутковано надлишки матеріалів	209	719	70	70	-
2	Віднесено надлишок на фінансові результати	719	791	70	-	-
3	Використано матеріали в адміністративних цілях	92	209	70	-	703

(3 Згідно з пунктами 138.1, 138.5 та пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу.)

Приклад 2

При інвентаризації цінностей у однієї матеріально відповідальної особи за період, що перевіряється, виявлено нестачу борошна вищого гатунку 15 кг вартістю 43,50 грн. (ціна 2,90 грн. за 1 кг) і надлишок борошна першого гатунку 12 кг вартістю 33,60 грн. (ціна 2,80 грн. за 1 кг). Оскільки у однієї і тієї самої матеріально відповідальної особи за один і той самий період, що перевіряється, виявлено як надлишок, так і нестача борошна, але різних гатунків, маємо пересортицю. Особливості регулювання пересортиці регламентовано п. 11.12 Інструкції № 69. Нестачі заліковуються надлишками у тотожній кількості. Тобто за даними другого прикладу 12 кг борошна вищого гатунку буде списано і оприбутковано 12 кг борошна першого гатунку. Якщо вартість нестачі буде більшою за вартість надлишку різниця відноситься на винних осіб у загальновстановленому порядку, який описано вище у підрозділі «Нестача». За даними другого прикладу вартість нестачі за кількістю, тотожною надлишку, становить 34,80 грн. (12 х 2,90). При заліку нестачі з надлишками утворюється різниця 1,20 грн. (34,80 – 33,60), яку слід віднести на винних осіб. Водночас якщо конкретних винних осіб не встановлено, зазначену різницю списують на інші витрати операційної діяльності (субрахунок 947). Але ж виявлена нестача більша за надлишок на 3 кг (15 – 12). Її вартість становить 8,70 грн. (3 х 2,90). За цією кількістю залік не проводять, а відразу відносять на винних осіб чи списують на витрати. Таким чином, за даними другого прикладу всього різниця між нестачею і надлишком, яку слід віднести на винних чи на витрати, становитиме 9,90 грн. (8,70 + 1,20). Крім того, якщо підприємство є платником ПДВ, на цю суму потрібно нарахувати ПДВ – 1,98 грн. (9,90 х 20 %). Бухгалтерський та податковий облік за даними другого прикладу наведено в табл. 4. Вважатимемо, що винних осіб не встановлено.

Якщо при врегулюванні пересортиці вартість надлишку виявиться вищою від вартості нестачі, різниця відноситься на збільшення даних обліку відповідних матеріальних цінностей та інших операційних доходів.

Приклад 3

При інвентаризації цінностей у однієї матеріально відповідальної особи за період, що перевіряється, виявлено нестачу борошна першого гатунку 15 кг вартістю 42,00 грн. (ціна 2,80 грн. за 1 кг) і надлишок борошна вищого гатунку 12 кг вартістю 34,80 грн. (ціна 2,90 грн. за 1 кг). Насамперед зараховуємо нестачі з надлишками у тотожній кількості 12 кг. Тобто списуємо 12 кг борошна першого гатунку вартістю 33,60 грн. (12 х 2,80) і оприбутковуємо 12 кг борошна вищого гатунку вартістю 34,80 грн. Зазначену операцію відображаємо у бухгалтерському обліку таким чином: за дебетом і кредитом субрахунку обліку запасів, на якому обліковується борошно в сумі 33,60 грн., наприклад 201: Дт 201 (вищий гатунок) – Кт 201 (перший гатунок). А різницю 1,20 (34,80 – 33,60) відображаємо за дебетом субрахунку обліку запасів і кредитом субрахунку 719: Дт 201 (вищий гатунок) – Кт 719. Якщо підприємство є платником податку на прибуток, то таку різницю слід включити до складу податкових доходів згідно з пп. 135.5.14 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу. Далі відносимо на винних осіб чи списуємо на витрати перевищення нестачі над надлишками, яке становить 3 кг вартістю 8,40 грн. (3 х 2,80). ПДВ на перевищення становитиме 1,68 грн. (8,40 х 20 %).

Таблиця 4

№ з/п	Зміст господарської операції	бухгалтерський облік			податковий облік
		Дт	Кт	Сума, грн.	Доходи	Витрати
1	Відображено залік надлишків та нестач за пересортицею	201 (перший гатунок)	201 (вищий гатунок)	33,60	-	-
2	Відображено загальну вартість нестачі (включаючи перевищення вартості нестач над надлишками при врегулюванні пересортиці)	947	201 (вищий гатунок)	9,90	-	-
3	Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ	947	641	1,98	-	-

^{Бухгалтерський та податковий облік за даними прикладу 3 наведено в табл. 5. Вважатимемо, що винних осіб не встановлено.}

Таблиця 5

№ з/п	Зміст господарської операції	бухгалтерський облік			податковий облік
		Дт	Кт	Сума, грн.	Доходи	Витрати
1	Відображено залік надлишків та нестач за пересортицею	201 (вищий гатунок)	201 (перший гатунок)	33,60	-	-
2	Відображено перевищення вартості надлишків з вартістю нестач	201 (вищий гатунок)	719	1,20	1,20	-
3	Списано нестачу	947	201 (перший гатунок)	8,40	-	-
4	Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ	947	641	1,68	-	-

Для документального подтверждения уровня действующих цен можно воспользоваться, например, опубликованными прайс-листами или обратиться в местные отделы ценообразования органов власти, которые письменно подтвердят существующий уровень региональных цен.

На предприятиях общепита и в комиссионной торговле размер ущерба, причиненного хищением или недостачей товаров или продукции, определяется по ценам, установленным для их продажи.

В то же время законодательством может быть установлен отдельный порядок определения размера ущерба, подлежащего возмещению, в том числе в кратном исчислении, причиненного предприятию хищением, умышленной порчей, недостачей или потерей отдельных видов имущества и других ценностей, а также в тех случаях, если фактический размер ущерба превышает его номинальный размер.

В настоящее время в Украине есть два документа, которые устанавливают особый порядок определения размера ущерба, причиненного работниками. Это – Закон № 217, действующий относительно драгоценных металлов, драгоценных камней и валютных ценностей, и Порядок № 116 – относительно других видов товарно-материальных ценностей.

Материальную ответственность в соответствии с указанным Законом несут работники, которые выполняют операции, связанные с закупкой, продажей, обменом, перевозкой, доставкой, пересылкой, хранением, сортировкой, упаковкой, обработкой или использованием в процессе производства драгоценных металлов и драгоценных камней, ювелирных, бытовых и промышленных изделий и материалов, изготовленных с использованием драгоценных металлов и драгоценных камней, отходов и утиля, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, а также валютные операции.

Однако, кроме работников, осуществляющих вышеперечисленные операции, к материальной ответственности по Закону № 217 могут привлекаться лица, которые непосредственно не выполняют указанные операции, но признаны виновными в хищении, уничтожении (порче), недостаче или потере драгоценных металлов, драгоценных камней, валютных ценностей.

Основанием для привлечения к материальной ответственности по Закону № 217 является халатность в работе, нарушение специальных правил, инструкций, хищение, уничтожение (порча), недостача, сверхнормативная потеря (кроме потерь, которые произошли в связи с непредвиденными нарушениями технологического процесса).

Согласно Закону № 217 ущерб определяется:

– для драгоценных металлов и драгоценных камней (в т. ч. алмазных инструментов и порошков) – в двойном размере их стоимости по рыночным ценам, действующим на день выявления причиненного ущерба;

– для ювелирных изделий – в тройном размере их стоимости по рыночным ценам, действующим на день выявления причиненного ущерба;

– для иностранной валюты и ценных бумаг в инвалюте – в сумме, эквивалентной тройной стоимости, пересчитанной в валюту Украины по обменному курсу НБУ на день выявления причиненного ущерба (для несвоевременно возвращенной иностранной валюты, полученной под отчет, – на день погашения задолженности).

Пример. Перед выездом в зарубежную командировку работник получил аванс в сумме 2500 долл. США. На следующий день после возвращения из командировки 10 февраля 2010 года он представил авансовый отчет на сумму 2316 долл. США.

Неизрасходованную часть аванса работник возвращает только 17 февраля. На этот день курс НБУ – 7,99 грн./долл. США.

Сумма ущерба составляет:

2500 долл. США – 2316 долл. США = 184 долл. США

184 долл. США x 3 x 7,99 грн./1 долл. США = 4410,48 грн.

Порядок № 116, по мнению многих специалистов, не совсем вписывается в систему действующего законодательства, но предприятиям обычно приходится считаться с его требованиями. Во всяком случае, бюджетные организации, государственные предприятия и судебные органы применяют его для определения размера нанесенного ущерба в обязательном порядке.

Размер убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей определяется по балансовой стоимости этих ценностей (за вычетом амортизационных отчислений), но не ниже 50 % от балансовой стоимости на момент установления такого факта, с учетом индексов инфляции и соответствующего размера налога на добавленную стоимость и размера акцизного сбора.

Для определения размера ущерба по этому Порядку применяется формула:

Рз = [(Бв – А) x Іінф. + ПДВ + Азб] x 2 + Вп + Вр, где

Рз – размер убытков;

Бв – балансовая стоимость на момент установления хищения;

А – амортизационные отчисления;

Іінф – общий индекс инфляции, который рассчитывается на основании ежемесячно определяемых Госкомстатом индексов инфляции;

ПДВ – размер налога на добавленную стоимость;

Азб – размер акцизного сбора;

Вп – фактические расходы предприятия для восстановления поврежденных или приобретения новых материальных ценностей;

Вр – фактическая стоимость работ по восстановлению (расходы на доставку материалов и устранение повреждений) по ценам на день совершения правонарушения.

При этом показатели Вп и Вр применяются для определения размера ущерба на непрерывно действующих предприятиях, в учреждениях и организациях, где такое восстановление необходимо для дальнейшего восстановления работы.

Показатели Вп и Вр появились в формуле совсем недавно, после принятия Постановления № 1393, вносившего изменения в Порядок № 116, то есть после 16 декабря 2009 года.

Определенный по этой формуле результат не должен быть меньше 50 % балансовой стоимости имущества.

Для некоторых видов материальных ценностей предусмотрен особый порядок расчета размера ущерба, в частности:

– стоимость узлов, деталей, полуфабрикатов и другой продукции, которая изготовляется предприятиями для внутрипроизводственных потребностей, а также стоимость продукции, производство которой не закончено, определяется исходя из себестоимости ее производства с начислением средней по предприятию нормы прибыли на эту продукцию с применением коэффициента 2;

– продовольственные товары, розничные цены на которые дотируются, оцениваются с прибавлением к розничным ценам суммы дотаций;

– стоимость бланков ценных бумаг и документов строгого учета исчисляется с применением коэффициента 5 к номинальной стоимости, указанной на бланках ценных бумаг и документах строгого учета.

По материальным ценностям, которые списываются на расходы по мере отпуска их в производство или эксплуатацию и учитываются только в количественном выражении, размер ущерба определяется исходя из рыночных цен на аналогичные материальные ценности, уменьшенных пропорционально фактическому износу, но не ниже чем на 50 % рыночной цены (п. 9 Порядка № 116).

К таким материальным ценностям обычно относятся малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) – инструменты и приспособления, мелкий хозяйственный инвентарь, канцелярские принадлежности, спецодежда и др.

Из сумм, взысканных в соответствии с Законом № 217 и Порядком № 116, осуществляется возмещение убытков, нанесенных предприятию, а остаток средств перечисляется в Государственный бюджет Украины.

Получается, что в том случае, когда виновное в нанесении ущерба предприятию лицо установлено, с него надо взыскать сумму, большая часть которой уйдет в бюджет. Если же виновный не обнаружен, то предприятие просто отразит в составе расходов фактическую сумму потерь по данным бухгалтерского учета и в бюджет ничего перечислять не будет

Понятно, что предприятию во многих случаях не хотелось бы так строго относиться пусть и к нерадивому, но все же своему работнику. Поэтому на практике бывает, что предприятие не очень-то стремится найти виновного в нанесении ущерба работника, а списывает сумму обнаруженного ущерба как потери предприятия в результате каких-либо форс-мажорных обстоятельств.

А с виновного работника сумма нанесенного ущерба удерживается «неофициально»: в фактическом размере.

При определении размера ущерба в случае ограниченной материальной ответственности в пределах среднего месячного заработка следует руководствоваться Порядком № 100, в соответствии с которым средний месячный заработок определяется исходя из выплат за последние 2 календарных месяца работы, предшествующих изданию приказа о возмещении ущерба (если взыскание производится в судебном порядке, то за последние 2 месяца, предшествующих рассмотрению дела в суде).

Если работник отработал менее 2-х месяцев, то средний заработок определяется исходя из выплат за фактически отработанное время. Если работник последние месяцы перед рассмотрением дела в суде не работал или дело рассматривается после его увольнения, то размер ущерба исчисляется исходя из выплат за 2 последних месяца работы на предприятии, которому причинен ущерб.

Бухгалтерский и налоговый учет

В бухгалтерском учете отражение суммы материального ущерба производится по дебету счета 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» и по кредиту:

– счета 716 «Возмещение ранее списанных активов», если ущерб нанесен оборотным активам;

– счета 746 «Прочие доходы от обычной деятельности», если повреждены необоротные активы.

Погашение задолженности работника за причиненный материальный ущерб отражается по кредиту счета 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» и дебету:

– счета 661 «Расчеты по выплатам работникам» при погашении задолженности путем удержания из заработной платы (не более 20 % от причитающейся работнику суммы ежемесячно);

– счета 30 «Касса», если вносятся денежные средства;

– счетов производственных запасов и необоротных средств (20, 22, 10), если передается имущество для возмещения причиненного ущерба.

Для отражения сумм, перечисляемых в бюджет, используется субсчет 642 «Расчеты по обязательным платежам».

Плательщики налога на прибыль должны учитывать, что испорченные или уничтоженные материальные ценности не могут использоваться в хозяйственной деятельности и поэтому их нельзя учитывать в валовых расходах. Если они приобретались в предыдущих налоговых периодах, то их стоимость необходимо отразить в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К1/1 к Декларации по налогу на прибыль.

Если ущерб нанесен основным фондам предприятия, то его отражают согласно порядку, изложенному в пп. 8.4.8 и 8.4.9 Закона о прибыли.

Суммы налогового кредита по НДС, которые были учтены при приобретении похищенных, испорченных или уничтоженных материальных ценностей, необходимо откорректировать, так как эти ТМЦ уже не будут использованы в хозяйственной деятельности (пп. 7.4.4 Закона об НДС).

Пример 1. В марте 2010 года на предприятии выявлена недостача алмазного порошка стоимостью 1000 грн. Принято решение о том, что виновным в недостаче является кладовщик Семченко А. И. Рыночная цена порошка, действующая на день выявления причиненного ущерба, составляет 1200 грн.

Согласно Закону № 217 с работника, как с материально ответственного лица, удерживается полная сумма ущерба в двойном размере рыночной цены алмазного порошка, действующей на день выявления причиненного ущерба, – 2400 грн. Из нее 1200 грн. направляется на возмещение ущерба предприятию, а 1200 грн. – в бюджет.

Учет операций приведен в таблице 1.

Таблица 1

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	ВД	ВР
		Дт	Кт
1	Выявлена недостача алмазного порошка	947	20	1000		–1000
2	Откорректирована сумма налогового кредита по НДС	947	641	200
3	Сумма недостачи отражена за балансом по фактической себестоимости	072	–	1000
4	Установлено виновное лицо и начислена сумма возмещения ущерба	375	716	2400	200 (1200 – 1000)
5	Начислена сумма, подлежащая перечислению в бюджет	716	642	1200
6	Удержан ущерб из зарплаты работника	661	375	2400
7	Перечислена сумма ущерба в бюджет	642	311	1200
8	Отражены финансовые результаты	791 716	947 791	1200 1200

При удержании ущерба из зарплаты работника необходимо учитывать, что сумма удержаний не должна превышать 20 % (в некоторых случаях 50 %) от выплаченной работнику зарплаты за месяц.

При расчете суммы удержания в виде НДФЛ и страховых взносов не учитываются.

Пример 2. По вине работника в марте 2010 года испорчены расходные материалы для множительной техники. Размер ущерба определен в сумме 837 грн.

Среднемесячная зарплата работника 2355 грн.

По договоренности сторон работник обязуется погасить одну часть задолженности в сумме 330 грн. путем передачи предприятию приобретенных им за свой счет аналогичных материалов. Другую часть в сумме 507 грн. у него удержат из зарплаты.

В марте работнику начислена зарплата в сумме 2200 грн. Сумма заработка после удержания НДФЛ и страховых взносов составляет 1802,68 грн. Удержать из этой суммы в марте можно не более 20 %, то есть 360,53 грн. (1802,68 грн. x 20 %).

Остальную сумму ущерба 146,47 грн. (507 грн. – 360,53 грн.) нужно удержать из зарплаты за следующий месяц.

Учет операций приведен в таблице 2.

Таблица 2

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	Начислена зарплата за март	92	661	2200
2	Удержаны страховые взносы:
	– в ПФУ 2 %	661	651	44
	– в Фонд нетрудоспособности 1 %	661	652	22
	– в Фонд занятости 0,6 %	661	653	13,20
3	Удержан налог на доходы физлиц (2200 – 44 – 22 – 13,20) x 15 %	661	641	318,12
4	Отражена сумма возмещения материального ущерба	375	716	837
5	Удержана часть суммы возмещения материального ущерба из зарплаты за март (не более 20 %)	661	375	360,53
6	Получено возмещение в виде расходных материалов	20	375	330
7	Выплачено работнику за март	661	301	1442,15

 

автор: Надежда Реутова, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению

 

Правовой глоссарий:

1. КЗоТ – Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

2. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

3. Закон об НДС – Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

4. Закон № 217 – Закон Украины «Об определении размера убытков, причиненных предприятию, учреждению, организации хищением, уничтожением (порчей), недостачей или утратой драгоценных металлов, драгоценных камней и валютных ценностей» от 06.06.95 г. № 217/95-ВР.

5. Порядок № 116 – Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденным постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116.

6. Постановление № 1393 – постановление КМУ «О внесении изменений в постановления Кабинета Министров Украины от 12 октября 1992 г. № 575 и от 22 января 1996 г. № 116» от 16.12.2009 г. № 1393.

7. Порядок № 100 – Порядок исчисления средней заработной платы, утвержденный постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 100.