11.2.2. Аудит дилерской деятельности банка с ценными бумагами

Дилерские (коммерческие) работы и услуги на рынке ценных бумаг банк осуществляет на основании лицензии на осуществление профессиональной и биржевой деятельности по ценным бумагам. Дилерские услуги банка состоят в проведении сделок по купле и продаже ценных бумаг от своего имени и за свой счет, как того требуют различные аспекты его деятельности (формирование торгового портфеля ценных бумаг, банковского, инвестиционного портфелей. Инвестиции в ценные бумаги для торговли приносят банку доход, образующийся в виде процентов по ценным бумагам и доход от спекулятивных операций в результате краткосрочного изменения (колебания) цен на рынке ценных бумаг. Инвестиции в акционерный капитал различных субъектов хозяйствования ориентируют банк на долгосрочные факторы доходности.

Вложения денежных средств в ценные бумаги сопряжены с инвестиционным риском поскольку в результате проводимых операций на рынке ценных бумаг возможно получение как прибыли так и убытков. Понятие инвестиционного риска тесно связано с вопросами целесообразности инвестиционной деятельности на рынке ценных бумаг в связи с рисками свойственными этому сегменту финансового рынка. Для рынка ценных бумаг характерен систематический риск, который будучи не связан с конкретной ценной бумагой, является недиверсифицируемым и непонижаемым. Он представляет собой общий риск вложений в ценные бумаги, поскольку инвестор не всегда знает наверняка, что сможет их продать и вернуть вложенные денежные средства. Общим понятием, объединяющим все виды рисков, связанных с конкретной ценной бумагой, является несистематический риск, который, напротив, способен диверсифицироваться и , понижаться. Осуществляя денежные вложения, можно выбрать конкретные ценные бумаги.

При дилерской деятельности риск потерь возникает как по причине неблагоприятной динамики рыночных цен)рыночный риск), так и в результате действий, совершаемых участниками рынка при выборе ценных бумаг. Специфические риски рынка ценных бумаг определяются характером эмитента и самой экономической сущностью ценной бумаги. Риски, присущие всем ценным бумагам, могут быть страновыми, отраслевыми (риск предприятия и региона), кредитными, капитальными, селективными, операционными.

Инвестиции в ценные бумаги для торговли и в долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения.

С увеличением диверсификации банковского бизнеса, расширением сферы дилерской деятельности с финансовыми инструментами по формированию портфелей возрастает рыночный риск. Для каждой ценной бумаги он оценивается индивидуально, к тому же его величина зависит от факторов рисков, связанных с учетом изменения процентных ставок, валютных курсов. К примеру, изменение валютного курса отражается на стоимости ценной бумаги, номинированной в этой валюте.

Управление рыночным риском подразумевает переоценку портфелей (влючающих ценные бумаги для торговли и имеющихся в наличии для продажи), связанную с установлением справедливой стоимости ценных бумаг в процессе изменения рыночных цен.

Порядок аудита по дилерским операциям банка с ценными бумагами определяют следующие законодательные и нормативные акты:

Постановление Совета Министров Республики Беларусь от 13.02.2003 № 173 « Об утверждении основных условий выпуска отдельных видов государственных ценных бумаг Республики Беларусь».

Инструкция по бухгалтерскому учету в банках Республики Беларусь операций с ценными бумагами: Утвержденной постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 14.03.2006 №62.

Инструкция по анализу и контролю за финансовым состоянием и платежеспособностью субъектов предпринимательской деятельности: Утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 14 05.04 г. № 81/128/65.

Аудит проводится в разрезе видов ценных бумаг, его задача - проверить правильность отражения дилерских операций их в бухгалтерском учете. Анализ данных таблицы 11.6 позволит выяснить удельный вес дохода получаемого банком при осуществлении дилерских операций по формированию портфелей.

Таблица 11.7. Аналитическая таблица дилерских операций банка

№	Операция	Текущий период	Прошлые периоды
			Период 1-й	Период 2-й	Период3-й
1	Осуществлено дилерских операций банком, ден. ед.
2	Осуществлено банком операций по ценным бумагам в рамках профессиональной и биржевой деятельности, ден. ед.
3	Удельный вес дилерских услуг во всех проведенных операциях банка с ценным бумагам в рамках профессиональной и биржевой деятельности банка,%
4	Доходы банка, полученные от оказанию дилерских услуг, ден. ед.
5	Расходы банка, полученные по оказания дилерских услуг, ден. ед.
6	Чистый доход банка от оказания дилерских услуг, (п.4-п.5 ), ден. ед.
7	Доходы банка, полученные ото всех проведенных операций банка с ценными бумагами, в рамках профессиональной и биржевой деятельности банка, ден. ед.
8	Расходы банка по всем проведенным операциям с ценнымм бумагами в рамках профессиональной и биржевой деятельности банка, ден. ед.
9	Чистый доход банка от всех проведенных операций банка с ценными бумагами в рамках профессиональной и биржевой деятельности банка (п.7-п.8), ден. ед.
10	Удельный вес чистых доходов от операций по оказанию дилерских услуг в чистых доходах от всех проведенных операций банка с ценными бумагами в рамках профессиональной и биржевой деятельности банка, %

Дилерская деятельность банка проводится с различными инструментами фондового рынка.

В Республике Беларусь самый большой объем дилерский операций, совершаемых банками на рынке ценных бумаг, приходится на сделки с государственными ценными бумагами.

Выявлению доходности дилерских операций банка с ценными бумагами при формировании торгового портфеля и портфеля из ценных бумаг удерживаемых до погашения способствует сопоставление данных исследуемого и периода предшествующего ему (табл. 11.7). . На основе анализа аудитор может сделать заключение и дать рекомендации по эффективному проведению дилерских операций банка в разрезе финансовых инструментов.

Таблица 11.8.

Аналитическая таблица дилерской деятельности по отдельным финансовым инструментам

Дилерская операция банка	На дату аудита
Удельный вес операции банка с государственными ценными бумагами, подверженными рыночному риску, в торговом портфеле банка, %
Удельный вес операций с государственными ценными бумагами , удерживаемыми до погашения, в портфеле банка, %
Удельный вес операций банка с акциями и другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, подверженными рыночному риску в торговом портфеле банка, %
Удельный вес операций с другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, удерживаемыми до погашения, в портфеле банка, %
Всего доходов от торгового портфеля, ден.ед.
Всего расходов от торгового портфеля, ден.ед.
Чистые доходы от торгового портфеля, ден.ед.
Доходы от операции банка с государственными ценными бумагами, подверженными рыночному риску в торговом портфеле банка, ден.ед..
Расходы от операции банка с государственными ценными бумагами, подверженными рыночному риску в торговом портфеле банка, ден.ед..
Чистые доходы от операции банка с государственными ценными бумагами, подверженными рыночному риску в торговом портфеле банка, ден.ед..
Удельный вес чистых доходов от операций банка с государственными ценными бумагами, подверженными рыночному риску, в чистых доходах от торгового портфеля банка, %
Доходы от операции банка с акциями и другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, подверженными рыночному риску, в торговом портфеле банка, ден.ед..
Расходы от операции банка с акциями и другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, подверженными рыночному риску, в торговом портфеле банка, ден.ед..
Чистые доходы от операции банка с акциями и другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, подверженными рыночному риску, в торговом портфеле банка, ден.ед..
Удельный вес чистых доходов от операций банка с акциями и другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, подверженными рыночному риску, в торговом портфеле банка, %
Доходы от операции банка другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, удерживаемыми до погашения, в портфеле банка, ден.ед.
Расходы от операции банка с другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, удерживаемыми до погашения, в портфеле банка, ден.ед.
Чистые доходы от операции банка с другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, удерживаемыми до погашения, в портфеле банка, ден.ед.
Удельный вес чистых доходов от операции банка с другими ценными бумагами субъектов хозяйствования, удерживаемых до погашения, в чистых доходах от портфеля банка, %

Приобретенные в результате дилерской деятельности банка государственные ценные бумаги находят в соответствии с целью их приобретения свое первичное признание в бухгалтерском учете согласно требованиям НСФО 39 по одной из трех категорий:

-«Ценные бумаги для торговли» - группа счетов 41;

-«Ценные бумаги, удерживаемые до погашения» - группа счетов 42;

-«Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи»-группа 43.

При приобретении государственных облигаций категория первичного признания обусловливается намерениями банка, осуществляющего дилерскую деятельность.

К первой категории «Ценные бумаги для торговли»- относят облигации, которые были приобретены для продажи для погашения в краткосрочном периоде (до одного года) и получения дохода в результате краткосрочных колебаний их цен, а так же в целях их учета по справедливой стоимости и получения дохода от изменения справедливой стоимости.

Если у банка - дилера при приобретении ценных бумаг имеется твердое намерение в дальнейшем не продавать, приобретенные ценные бумаги до срока погашения и не осуществлять с ними других операций, то учет этой категории осуществляются на счетах группы 42 «Ценные бумаги, удерживаемые до погашения». К этой категории относятся прежде всего долговые ценные бумаги с конкретным сроком погашения. Если дилер намеревается удерживать ценные бумаги на неопределенный период, а также готов будет их продать в случае благоприятного изменения цены, при изменении потребности в ликвидных средствах, при изменении курсов иностранных валют, то такие вложения нельзя классифицировать как «инвестиции, удерживаемые до погашения».

В соответствии с требованиями НСФО 39 :

• при принятии банком решения о нецелесообразности (ввиду изменения намерений или возможности) дальнейшего удержания финансовых активов в категории «Инвестиции, удерживаемые до погашения» все финансовые активы данной категории реклассифицируются в категорию «Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи» и подлежат оценке по справедливой стоимости .

• разница между балансовой стоимостью финансовых активов до реклассификации и их справедливой стоимостью на дату реклассификации учитывается в собственном капитале банка.

• при реклассификации финансовых активов из категории «Инвестиции, удерживаемые до погашения» в сумме, превышающей пять процентов от их общей суммы на дату продажи, либо при повторной продаже в текущем году (независимо от суммы сделки), все оставшиеся финансовые активы данной категории реклассифицируются в категорию «Финансовые активы в наличии для продажи» и подлежат оценке по справедливой стоимости.

Отнесение ценных бумаг к категории «Ценные бумаги, удерживаемые до погашения» имеет свои преимущества и недостатки. Поэтому, при осуществлении дилерской деятельности прежде чем приобретать ценные бумаги данной такой категории, банку, осуществляющему дилерскую деятельность необходимо взвесить все условия (реклассификация, последующая переоценка через счета капитала, урегулирование резервов на покрытие воз­можных убытков и т.д.).

Если по приобретенным ценным бумагам у дилера отсутствует конкретная позиция в отношении этих вложений, то они определяются в категорию как «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи».

Третья категория - счета группы 43. «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» предназначена для учета ценных бумаг определенных банком как имеющиеся в наличии для продажи и цель приобретения ценных бумаг отличается от целей, определенных в вышеуказанных ранее двух групп 41 и 42. Отнесение ценных бумаг к данной категории является для дилера-банка наиболее легкой задачей, поскольку сюда попадают все ценные бумаги, которые не классифицированы в предыдущие категории. Эта категория дополнительно пополняется ценными бумагами реклассификацированными из группы 42 «Ценные бумаги, удерживаемые до погашения». При отнесении ценных бумаг в категорию «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» не имеет значения способ их при­обретения: куплены на рынке, получены в результате банкротства от предприятия-должника, поступили в качестве взноса в уставный фонд. Не играет роли также срок погашения ценных бумаг: банк может торговать как ценными бумагами с коротким сроком погашения, так и с ценными бумагами с длинным погашения, получая доход от реализации либо от колебания цены (изменения справедливой стоимости).

НСФО 39 предусматривается:

• Ценные бумаги, учтенные на счетах групп 42 "Ценные бумаги, удерживаемые до погашения" и 43 "Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи", могут реклассифицироваться (переводиться) со счетов группы 42 на счета группы 43, и наоборот. При этом переводу подлежат так же балансовая стоимость ценных бумаг и сумма дохода, отраженного на соответствующих счетах по учету начисленных процентных доходов .

• При переводе ценной бумаги из группы 42 "Ценные бумаги, удерживаемые до погашения" в группу 43 "Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" и применении в группе 43 метода учета по справедливой стоимости переводимая ценная бумага переоценивается. На дату перевода разница между балансовой стоимостью (ценой приобретения) переводимой ценной бумаги и ее справедливой стоимостью с учетом суммы дохода, отраженного на соответствующих счетах по учету начисленных процентных доходов, относится на счет переоценки с последующим отражением в фонде переоценки.

• При переводе ценной бумаги из группы 43 "Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи", которая учитывалась по справедливой стоимости, в группу 42 "Ценные бумаги, удерживаемые до погашения" балансовая (справедливая) стоимость переводимой ценной бумаги становится новой ценой приобретения. Суммы, числящиеся в фонде переоценки и относящиеся к переводимой ценной бумаге, списываются на счета по учету ценных бумаг при продаже (погашении) данной ценной бумаги.

• Если для ценных бумаг, учтенных по цене приобретения на счетах группы 43 "Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи", появилась возможность определить справедливую стоимость, то с даты оценки к ним применяется метод учета по справедливой стоимости. Банк не должен классифицировать ценные бумаги в категорию "удерживаемые до погашения", если в течение текущего финансового года или во время двух предыдущих финансовых лет у него отсутствовала возможность удерживать данные ценные бумаги до погашения и он продал существенное количество ценных бумаг. По окончании двухлетнего срока действия запрета банк снова может классифицировать свои ценные бумаги в категорию "удерживаемые до погашения".

Каждая, из вышеуказанных трех категорий, предопределяет специфическое отражение финансовых активов при осуществлении бухгалтерских проводок.

В зависимости от того, к какой категории активов отнесены ценные бумаги, их дальнейший учет осуществляется следующими методами:

а) по справедливой стоимости;

б) по цене приобретения.

НСФО 32 определен термин «Справедливая стоимость ценных бумаг». Справедливая стоимость ценных бумаг - сумма, за которую можно произвести обмен активами или выполнить расчет по обязательству между осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Законодательство допускает банкам самостоятельно устанавливать порядок определения справедливой стоимости ценных бумаг в своих локальных нормативных правовых актах с учетом требований НСФО 39 и периодичностью переоценки ценных бумаг в соответствии с учетной политикой банка.

При приобретении дилером государственных ценных бумаг и намерением формирования категорий «Ценные бумаги для торговли» или «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» (за исключением ценных бумаг, справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена) для отражения их стоимости в бухгалтерском учете применяется метод отражения по справедливой стоимости.

Требованиями НСФО 39 определено, что по ценным бумагам с процентным доходом из фактической цены приобретения ценных бумаг выделяется сумма накопленного процентного дохода, которая учитывается обособленно от стоимости ценной бумаги. Исчисление накопленного и уплаченного при приобретении банком процентного дохода осуществляется за время от даты начала процентного периода по дату перехода права собственности включительно.

Государственные облигации являются рыночными ценными бумагами, котирующимися на активном рынке, справедливой стоимостью данных ценных бумаг являются котировки. В качестве котировок могут приниматься цены, рассчитанные организатором торгов на фондовой бирже в соответствии с нормативными правовыми актами Республики Беларусь (средневзвешенная цена одной ценной бумаги, зафиксированная на конец торгового дня на бирже, другие котировки, определяемые организатором торгов).

Государственные облигации, приобретенные на фондовом рынке, в бухгалтерском учете получают первичное признание по справедливой стоимости, и подлежат переоценке при ее последующем изменении. Данные ценные бумаги не подлежат реклассификации.

В соответствии с методом учета по справедливой стоимости приобретение ценной бумаги (государственной облигации) отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

• на фактическую цену приобретения за вычетом уплаченного при приобретении накопленного процентного дохода:

Д-т счета 4100 «Облигации, выпущенные республиканскими органами государственного управления» К-т - счета по учету денежных средств;

• на сумму уплаченного при приобретении накопленного процентного дохода (по ценным бумагам с процентным доходом):

Д-т счета 4170 «Начисленные процентные доходы по облигациям» по облигациям, имеющимся для торговли, или 4370 Д-т - счета «Начисленные процентные доходы по облигациям», имеющимся в наличии для продажи. - К-т - счета по учету денежных средств.

Первоначальная стоимость приобретения ценных бумаг за вычетом накопленных процентов, а также стоимость, сложившаяся в результате переоценки в законодательстве определено понятием « балансовая стоимость ценных бумаг».

Метод учета по справедливой стоимости предполагает начисление процентного (дисконтного) дохода в период нахождения ценной бумаги в собственности, который отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т счета 4170 «Начисленные процентные доходы по облигациям» по облигациям для торговли, или Д-т счета 4370 счета «Начисленные процентные доходы по облигациям», имеющимся в наличии для продажи. - К-т счета 6874 «Доходы к получению по операциям с ценными бумагами – проценты».

Балансовая стоимость ценных бумаг, учет которых ведется по справедливой стоимости, изменяется (переоценивается) на величину изменения их справедливой стоимости. Величина переоценки представляет собой разницу между справедливой стоимостью ценной бумаги и ее балансовой стоимостью с учетом суммы дохода, отраженного на соответствующих счетах по учету начисленных процентных доходов.

Результаты от переоценки ценных бумаг этих групп отражаются на счетах переоценки в корреспонденции со счетами по учету ценных бумаг.

В практике отражения справедливой стоимости ценной бумаги в бухгалтерском учете при её переоценке возможны следующие ситуации:

• если между датой заключения сделки и датой постановки ценной бумаги на учет ее справедливая стоимость не изменялась, то ценная бумага отражается в бухгалтерском учете по цене приобретения.

• если в этот период справедливая стоимость ценной бумаги изменилась, то ценная бумага отражается в бухгалтерском учете по цене приобретения и одновременно переоценивается на величину изменения справедливой стоимости.

• если рынок для ценной бумаги не является активным, то банк определяет самостоятельно справедливую стоимость, используя различные методы оценки и свое профессиональное суждение.

Следует отметить, что в то же время наличие рыночной котировки ценных бумаг еще не означает, что они однозначно попадают в категорию "учитываемые по справедливой стоимости через счета прибылей и убытков", поскольку руководство банка может принять решение об от­несении данных ценных бумаг к другим категориям.

Переоценка ценной бумаги в связи с увеличением или уменьшением справедливой стоимости отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т счета 4100 «Облигации, выпущенные республиканскими органами государственного управления» - К-т счета 6951 «Переоценка ценных бумаг для торговли» или К-т счета 6952 «Переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи»

либо

Д-т счета 6951 «Переоценка ценных бумаг для торговли» или Д-т счета 6952 «Переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи» -К-т счета 4100 «Облигации, выпущенные республиканскими органами государственного управления».

В последний рабочий день месяца и при выбытии ценных бумаг, результат от переоценки ценных бумаг группы 41 "Ценные бумаги для торговли" отражается на счетах доходов или расходов, 43 "Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" относится в фонд переоценки ценных бумаг.

В бухгалтерском учете осуществляются следующие проводки:

• . на сумму переоценки ценных бумаг группы 41 «Ценные бумаги для торговли»:

Д-т счета 6951 «Переоценка ценных бумаг для торговли» - К-т счета 8231 «Доходы по операциям с ценными бумагами»

либо

Д-т счета 9231 «Расходы по операциям с ценными бумагами»- К-т счета 6951 «Переоценка ценных бумаг для торговли»;

• . на сумму переоценки ценных бумаг группы 43 «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи»:

Д-т счета 6952 «Переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи»- К-т счета 7393 «Фонд переоценки ценных бумаг»

либо

Д-т 7393 счета «Фонд переоценки ценных бумаг»

К-т 6952 счета «Переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи».

Продажа (погашение) ценной бумаги отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

• . на сумму полученного при выбытии процентного (дисконтного) дохода:

Д-т - счета по учету денежных средств

К-т счета 4170 «Начисленные процентные доходы по облигациям» по облигациям для торговли, или К-т счета 4370 счета «Начисленные процентные доходы по облигациям, имеющимся в наличии для продажи;

Д-т счета 6874 «Доходы к получению по операциям с ценными бумагами – проценты» - К-т счета 8081 - счета «Процентные доходы по ценным бумагам для торговли» или К-т счета 8083 - счета «Процентные доходы по ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи»;

• на цену продажи (погашения) за вычетом полученного при выбытии ценной бумаги процентного (дисконтного) дохода:

Д-т - счета по учету денежных средств- К-т счета 4100 «Облигации, выпущенные республиканскими органами государственного управления».

Результат от переоценки ценных бумаг группы 43, числящийся на балансовом счете 7393, относится на увеличение или уменьшение балансовой стоимости ценной бумаги:

Д-т счета 7393 «Фонд переоценки ценных бумаг»-К-т счета 4300 «Облигации, выпущенные республиканскими органами государственного управления»

либо

Д-т счета4300 «Облигации, выпущенные республиканскими органами государственного управления» - К-т счета 7393 "Фонд переоценки ценных бумаг».

Финансовый результат от выбытия ценных бумаг определяется в день выбытия как разница между ценой продажи (погашения) ценной бумаги и ее стоимостью (исходя из принятого банком метода оценки стоимости ценных бумаг при выбытии) с учетом сумм переоценки, числящихся в фонде переоценки ценных бумаг.

При этом:

• из цены продажи (погашения) ценной бумаги отдельной суммой выделяется полученный процентный (дисконтный) доход, который относится на соответствующие счета по учету начисленных процентных доходов;

• балансовая стоимость ценных бумаг, учтенных на счетах группы 43 "Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" по справедливой стоимости, уменьшается (увеличивается) на сумму переоценки, которая относится к выбывающей ценной бумаге и числится в фонде переоценки.

Финансовый результат от выбытия ценных бумаг относится на счета доходов или расходов в день выбытия ценных бумаг в корреспонденции со счетами 4-го класса "Ценные бумаги". Он определяется в день выбытия как разница между ценой продажи (погашения) ценной бумаги и ее стоимостью (исходя из принятого банком метода оценки стоимости ценных бумаг при выбытии) с учетом сумм переоценки, числящихся в фонде переоценки ценных бумаг.

При этом:

• из цены продажи (погашения) ценной бумаги отдельной суммой выделяется полученный процентный (дисконтный) доход, который относится на соответствующие счета по учету начисленных процентных доходов;

• балансовая стоимость ценных бумаг, учтенных на счетах группы 43 "Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" по справедливой стоимости, уменьшается (увеличивается) на сумму переоценки, которая относится к выбывающей ценной бумаге и числится в фонде переоценки.

Одновременно с формированием финансового результата на счета по учету процентных доходов относится доход, начисленный за период нахождения ценных бумаг в собственности.

Формирование финансового результата от выбытия (погашения) ценной бумаги отражается следующими бухгалтерскими проводками.

Д-т счета 4100 «Облигации, выпущенные республиканскими органами государственного управления» - К-т счета 8231 «Доходы по операциям с ценными бумагами»

либо

Д-т счета 9231 «Расходы по операциям с ценными бумагами» -К-т счета 4100 «Облигации, выпущенные республиканскими органами государственного управления».

Получение промежуточного процентного дохода отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т - счета по учету денежных средств

К-т 4170 «Начисленные процентные доходы по облигациям» по облигациям для торговли, или К-т счета 4370 счета «Начисленные процентные доходы по облигациям, имеющимся в наличии для продажи;

Д-т счета 6874 «Доходы к получению по операциям с ценными бумагами – проценты» - К-т счета 8081 - счета «Процентные доходы по ценным бумагам для торговли» или К-т счета 8083 - счета «Процентные доходы по ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи».

Метод учета по цене приобретения на балансовых счетах применяется для ценных бумаг групп 42 "Ценные бумаги, удерживаемые до погашения" и 43 "Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" (справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена). Балансовая стоимость таких ценных бумаг в период нахождения в собственности не изменяется.

Приобретение ценной бумаги методом по цене приобретения отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

• на фактическую цену приобретения за вычетом уплаченного при приобретении накопленного процентного дохода:

Д-т счета 4200 «Облигации, выпущенные республиканскими органами государственного управления» - К-т – счетов по учету денежных средств (счета 1801, 1811, 3801, 3811, корреспондентские счета, счета клиентов).

• на сумму уплаченного при приобретении накопленного процентного дохода (по ценным бумагам с процентным доходом):

Д-т счета 4270 «Начисленные процентные доходы по облигациям» - К-т - счета по учету денежных средств (счета 1801, 1811, 3801, 3811, корреспондентские счета, счета клиентов).

Начисление процентного (дисконтного) дохода в период нахождения ценной бумаги в собственности отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т счета 4270 «Начисленные процентные доходы по облигациям» или 4370 «Начисленные процентные доходы по облигациям» - К-т 6874 "Доходы к получению по операциям с ценными бумагами – проценты».

Продажа (погашение) ценной бумаги отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

• на сумму полученного при выбытии процентного (дисконтного) дохода:

Д-т - счета по учету денежных средств

К-т счета 4270 «Начисленные процентные доходы по облигациям», удерживаемым до погашения или К-т счета 4370 «Начисленные процентные доходы по облигациям», имеющимся в наличии для продажи.

Д-т счета 6874 «Доходы к получению по операциям с ценными бумагами – проценты» - К-т счета 8082 «Процентные доходы по ценным бумагам, удерживаем до погашения;

• на цену продажи (погашения) за вычетом полученного при выбытии ценной бумаги процентного (дисконтного) дохода:

Д-т - счета по учету денежных средств

К-т счета 4200 «Облигации, выпущенные республиканскими органами государственного управления» ;

• при выбытии ценной бумаги, реклассифицированной (переведенной) из группы 43 «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» в группу 42 «Ценные бумаги, удерживаемые до погашения», результат от переоценки, числящийся на балансовом счете 7393 и относящийся к выбывающей ценной бумаге, относится на увеличение или уменьшение ее балансовой стоимости:

Д-т счета 7393 «Фонд переоценки ценных бумаг»-К-т счета 4200 «Облигации, выпущенные республиканскими органами государственного управления»

либо

Д-т счета 4200 «Облигации, выпущенные республиканскими органами государственного управления»- К-т 7393 «Фонд переоценки ценных бумаг»;

• формирование финансового результата от продажи (погашения) ценной бумаги отражается следующим образом:

Д-т счета 4200 «Облигации, выпущенные республиканскими органами государственного управления» - К-т 8231 «Доходы по операциям с ценными бумагами»

либо

Д-т счета 9231 «Расходы по операциям с ценными бумагами»-К-т счета 4200 «Облигации, выпущенные республиканскими органами государственного управления» .

Операции, связанные с получением промежуточного процентного дохода отражаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном приведенному ранее в методике учета по справедливой стоимости.

ее балансовая стоимость переносится на счета по учету ценных бумаг, не оплаченных в срок. Учет просроченной задолженности по доходам осуществляется в соответствии с Инструкцией о бухгалтерском учете доходов и расходов в Национальном банке и банках Республики Беларусь, утвержденной постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 23.11.06 № 350.

Проверке подлежит сверка отражения бухгалтерского учета при проведении сделок РЕПО с государственными ценными бумагами.

В балансе банка - продавца ценных бумаг по сделке РЕПО ценные бумаги продолжают учитываться на тех же счетах 4-го класса "Ценные бумаги", на которых они учитывались до заключения сделки и начисление дохода к получению по таким ценным бумагам не прекращается, метод учета не изменяется.

Денежные средства, полученные при продаже ценной бумаги (стоимость первой части сделки РЕПО), и средства, уплаченные при ее выкупе (стоимость второй части сделки РЕПО), отражаются в соответствии со своей экономической сущностью, а так же в зависимости от контрагента по сделке, на пассивных балансовых счетах, предназначенных для учета средств, полученных по операциям РЕПО ( счета: 1632 «Средства, полученные от Национального банка по операциям РЕПО», 1744 «Средства, полученные от банков-резидентов операциям РЕПО», 1745 «Средства, полученные от банков-нерезидентов по операциям РЕПО », 3183 «Средства, полученные от клиентов по операциям РЕПО»).

Про продаже с обязательством обратного выкупа и утрате на них права собственности обязательства по выкупу приходуются на внебалансовый счет 99514 «Ценные бумаги, переданные в обеспечение по операциям РЕПО». Обязательства списываются в расход при возобновлении права собственности на ценные бумаги (при их выкупе).

Если сделки РЕПО заключены на бирже и контрагентом по сделке является банк-покупатель, то денежные средства, полученные при продаже ценной бумаги, и средства, уплаченные при ее выкупе, отражаются на пассивных балансовых счетах: 1632 «Средства, полученные от Национального банка по операциям РЕПО», 1744 «Средства, полученные от банков-резидентов по операциям РЕПО», 1745 «Средства, полученные от банков-нерезидентов по операциям РЕПО».

При продаже ценных бумаг (прекращении на них права собственности) с обязательством последующего выкупа ценные бумаги списываются с внебалансового счета группы 997 "Портфель ценных бумаг".

Сумма обязательств по выкупу ценных бумаг по сделке РЕПО приходуется на внебалансовый счет 99514 "Ценные бумаги, переданные в обеспечение по операциям РЕПО". Обязательства списываются в расход при выкупе ценных бумаг.

В банке-покупателе ценные бумаги, приобретенные по сделке РЕПО, на счетах 4-го класса "Ценные бумаги" не учитываются.

Денежные средства, предоставленные при покупке ценной бумаги (стоимость первой части сделки РЕПО), и средства, полученные при ее продаже (стоимость второй части сделки РЕПО), отражаются по экономической сущности, в зависимости от контрагента по сделке, на активных балансовых счетах, предназначенных для учета средств, предоставленных по операциям РЕПО(счета: 1260 «Средства, переданные Национальному банка и центральным банкам иностранных государств по операциям РЕПО», 1544. «Средства, предоставленные банкам-резидентам по операциям РЕПО», 1545 «Средства, предоставленные банкам-нерезидентам по операциям РЕПО», 2052 «Средства, предоставленные небанковским финансовым организациям по операциям РЕПО», 2152«Средства, предоставленные коммерческим организациям по операциям РЕПО», 2352«Средства, предоставленные индивидуальным предпринимателям организациям по операциям РЕПО», 2622 «Средства, предоставленные республиканским органам государственного управления по операциям РЕПО», 2652«Средства, предоставленные органами местного управления по операциям РЕПО»).

По сделкам РЕПО, заключенным на бирже, контрагентом по сделке является банк-продавец. Денежные средства, предоставленные при покупке ценной бумаги, и средства, полученные при ее продаже, отражаются на активных балансовых счетах: счета: 1260 «Средства, переданные Национальному банка и центральным банкам иностранных государств по операциям РЕПО», 1544. «Средства, предоставленные банкам-резидентам по операциям РЕПО», 1545 «Средства, предоставленные банкам-нерезидентам по операциям РЕПО».

Сумма требований по выкупу ценных бумаг по сделке РЕПО приходуется на внебалансовый счет 99557 «Ценные бумаги, полученные в обеспечение по операциям РЕПО». Требования списываются в расход при продаже ценных бумаг.

Разница между стоимостями первой и второй части сделки РЕПО относится банком-покупателем и банком-продавцом на соответствующие счета доходов или расходов (8007 «Процентные доходы по средствам , переданным Национальному банку и центральным банкам иностранных государств по операциям РЕПО» , 8014 «Процентные доходы по иным активным операциям с другими банками» , 8035 «Процентные доходы по иным активным операциям с коммерческими организациями», 9003 ««Процентные расходы по кредитам ,полученным от Национального банка», 9017«Процентные расходы по иным пассивным операциям с другими банками», 9029 «Прочие процентные расходы по операциям с небанковскими финансовыми организациями») в дату исполнения второй части сделки РЕПО.

Если дата исполнения первой части сделки и дата исполнения второй части сделки РЕПО относятся к разным отчетным периодам (месяцам), то доходы (расходы) от сделки РЕПО, относящиеся к каждому отчетному периоду, отражаются на соответствующих счетах по учету начисленных доходов (расходов) в соответствии с законодательством и учетной политикой банка.

При невыполнении условий обратной продажи (выкупа) прекращение обязательств сторон по сделке РЕПО отражается в бухгалтерском учете у банка-продавца как выбытие ценной бумаги, у банка-покупателя - как приобретение ценной бумаги. При этом доходы (расходы) от сделки начисляются (доначисляются) как банком - продавцом ценной бумаги по сделке РЕПО, так и банком-покупателем.

При выбытии ценной бумаги у банка-продавца в состав цены продажи входят средства, полученные по первой части сделки РЕПО, и соответствующие начисленные расходы. При приобретении ценной бумаги у банка-покупателя в состав цены приобретения входят средства, предоставленные по первой части сделки РЕПО, и соответствующие начисленные доходы.

Отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению и выбытию ценных бумаг осуществляется в порядке, аналогичном изложенному ранее при методах учета по справедливой цене и цене приобретения. При этом ценная бумага списывается со счета «депо» продавца и зачисляется на счет «депо» покупателя-банка.

Аудитор осуществляет проверку правильности отражения в бухгалтерском учете государственных ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте в соответствии с требованиями, изложенными в Инструкции по бухгалтерскому учету в банках Республики Беларусь операций с ценными бумагами от 14.03.06 № 62 и определенных валютным законодательством Республики Беларусь.

Аудитором проверяется правильность бухгалтерского учета других видов ценных бумаг: определенных в категории «Ценные бумаги для торговли», «Ценные бумаги, удерживаемые до погашения». «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи». Методы бухгалтерского учета по справедливой стоимости и по цене приобретения, принципы отражения процентных доходов и финансового результата от выбытия аналогичны, изложенным ранее, на примере государственных ценных бумаг .

Аудитор для оценки эффективности дилерских операций банка по приобретению акций для торговли и при долгосрочном инвестировании в этот инструмент фондового рынка может воспользоваться дополнительной информацией.

К ней относятся данные информационной системы ОАО «Белорусская валютно-фондовой биржа» (далее БВФБ). БВФБ может предоставить текущую, сводную или специально обработанную информацию исходя из финансового состояния эмитента и результатов совершенных сделок с акциями эмитента на биржевом и внебиржевом рынках. Для анализа эффективности проведенных дилером операций при формировании группы ценных бумаг категории «Ценные бумаги для торговли», «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» имеют весомое значение показатели, предоставленные биржей:

• дивиденд на одну акцию выплаченный в отчетном и предшествующих периодах.;

• коэффициент доходности вложений по акциям

• операционные рейтинги по итогам купли-продажи акций по всем видам сделок акций эмитента как на биржевом, так и внебиржевом рынке: по объему сделок с акциями эмитента, по количеству сделок с акциями эмитента, по коэффициенту оборачиваемости, по коэффициенту ценовой доходности.

На основе операционных рейтингов, предоставленных биржей возможно провести сравнительный анализ результатов за определенные временные промежутки времени в процентном и стоимостном выражении и оценить объективность принятия дилером инвестиционного решения.