Тема 12. Учет доходов и результатов деятельности предприятия План

1. Доходы: понятие, условия признания, оценка и классификация

2. Организация учета доходов от разной деятельности предприятия

3. Бухгалтерский учет финансовых результатов

1. Доходы: понятие, условия признания, оценка и классификация. В соответствии со ст. 4 П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах» доходы – увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, приводящих к росту собственного капитала (кроме роста капитала за счет взносов собственников).

Прибыль – сумма, на которую доходы превышают связанные с ними расходы.

Убыток – превышение суммы расходов над суммой дохода, для получения которого были осуществлены данные расходы.

Общие критерии признания доходов. В соответствии с П(С)БУ 15, применяются общие критерии признания дохода отдельно к каждой операции. Однако эти критерии следует применять к отдельным элементам одной операции или к двум и более операциям вместе, если это вытекает из сущности такой хозяйственной операции (операций).

Отдельные категории составляют доход от реализации продукции (товаров, прочих активов) и от предоставления услуг.

Общие условия признания доходов следующие:

- вероятность увеличения будущих экономических выгод в виде увеличения актива или уменьшения обязательств;

- оценка дохода может быть достоверно определена.

Доход включается в состав объектов учетного процесса на основании принципов начисления и соответствия.

Принцип начисления предусматривает отражение в учете дохода и расходов, в момент их возникновения независимо от даты поступления или оплаты денежных средств. (Пример: Если отгрузка продукции осуществляется в одном отчетном периоде, а оплата в соответствии с договором будет произведена в следующем отчетном периоде, то доход определяется и отражается в учете на дату отгрузки продукции).

Принцип соответствия. Предусматривает определение финансового результата путем сравнения доходов отчетного периода с расходами этого же периода, осуществленными для получения этих доходов. (Пример: При отражении в учете признанного дохода от реализации продукции, работ и услуг одновременно определяется и отражается в учете их себестоимость и все затраты, связанные с этой реализацией).

Особенности определения разных видов дохода. Для определения момента признания дохода необходимо знать экономическое содержание хозяйственных операций, в результате которых получается доход. По принципу превалирования содержания над формой доход от продажи (реализации) может быть признан как на дату отгрузки продукции, так и до или после нее.

Вместе с тем отдельные виды дохода имеют определенные особенности признания.

Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, других активов) признается в случае наличия всех приведенных ниже условий:

- покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);

- предприятие не принимает участия в дальнейшем управлении, связанном с владением, и не осуществляет эффективного контроля за реализованными товарами;

- сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;

- существует уверенность, что в результате операции состоится увеличение экономических выгод предприятия, а затраты, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Доход не признается, если осуществляется обмен продукцией (товарами, роботами, услугами и другими активами), которые являются схожими по назначению и имеют одинаковую справедливую стоимость:

- сумма поступлений по договору комиссии, агентским и другим аналогичным договором в пользу комитента, принципала и т.п.;

- сумма предоплаты за продукцию (товары, работы, услуги);

- сумма аванса в счет оплаты за продукцию (товары, работы, услуги);

- сумма задатка под залог или в погашение займа, если это предусмотрено соответствующим договором;

- поступления, которые принадлежат другим лицам;

- поступления от первичного размещения ценных бумаг.

Определенный доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) не корректируется на величину связанной с ним сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности. Сумма такой задолженности признается затратами предприятия в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская задолженность". Доходом является сумма обязательств, которые не подлежат погашению.

Целевое финансирование не признается доходом до тех пор, пока не нет подтверждения того, что оно будет получено и предприятие выполнит условия относительно такого финансирования.

Полученное целевое финансирование признается доходом на протяжении тех периодов, в которых имели место затраты, связанные с выполнением условий целевого финансирования.

Целевое финансирование капитальных инвестиций признается доходом на протяжении периода полезного использования соответствующих объектов инвестирования (основных средств, нематериальных активов и т.п.) пропорционально сумме начисленной амортизации этих объектов.

Целевое финансирование, полученное в качестве компенсации затрат (или убытков), которые имели место на предприятии, или с целью немедленной финансовой поддержки предприятия без будущих связанных из этим затрат, признается доходом того периода, в котором образовалась дебиторская задолженность, связанная с этим финансированием.

Доход, который возникает в результате использования активов предприятия другими сторонами, признается в виде процентов, роялти и дивидендов, если:

- возможно поступление экономических выгод, связанных с такой операцией;

- доход может быть достоверно оценен.

Такой доход должен признаваться в таком порядке:

- проценты признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами;

- роялти признаются по принципу начисления в соответствии с экономическим содержанием соответствующего соглашения;

- дивиденды признаются в периоде принятия решения об их выплате.

Доход, связанный с предоставлением услуг, должен признаваться исходя из степени завершенности операций по предоставлению услуг на дату составления отчетности.

Результат от предоставления услуг может быть признан при наличии следующих условий:

- возможность достоверной оценки дохода;

- вероятность получения экономических выгод от предоставления услуг;

- возможность достоверной оценки расходов, связанных с предоставлением услуг и необходимых для их завершения;

- возможность достоверной оценки степени завершенности предоставления услуг на дату баланса.

В соответствии с этими условиями доход признается в том отчетном периоде, в котором предоставляются соответствующие услуги.

Классификация доходов (также как и затрат) зависит непосредственно от видов деятельности и поэтому признанные доходы классифицируются в бухгалтерском учете по таким группам:

от обычной деятельности:

а) доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

б) прочие операционные доходы;

в) финансовые доходы;

г) прочие доходы (инвестиции)

от чрезвычайной деятельности

а) чрезвычайные доходы.

Состав доходов, которые относятся к соответствующей группе, установлен Положением (стандартом) бухгалтерского учета 3 "Отчет о финансовых результатах".

Оценка дохода. В бухгалтерском учете доход отражается в сумме справедливой стоимости полученных активов или тех, которые подлежат получению. Критерии оценки дохода следующие:

- доход отражается в бухгалтерском учете в сумме справедливой стоимости активов, которые получены или подлежат получению;

- в случае отсрочки платежа, вследствие чего возникает разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой денежных средств или их эквивалентов, которые подлежат получению за продукцию (товары, работы, услуги и прочие активы), такая разница признается доходом в виде процентов;

- сумма дохода по бартерному контракту определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов;

- если справедливую стоимость активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению по бартерному контракту, достоверно определить невозможно, то доход определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), переданных по этому бартерному контракту.

В целях организации своевременного, достоверного и полного отражения информации о доходах и результатах деятельности предприятия перед бухгалтерским учетом стоят определенные задачи:

- правильное определение и достоверная оценка доходов предприятия;

- правильное документальное оформление и своевременное отражение в регистрах учета доходов и результатов деятельности;

- контроль выполнения договоров по реализации продукции;

- контроль правильного определения финансовых результатов от обычной деятельности с целью налогообложения;

- своевременное получение достоверной информации о финансовых результатах деятельности предприятия за отчетный период;

- контроль движения и наличия прибыли на предприятии;

- обобщение информации о наличии и движении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) предприятия.

2. Организация учета доходов от разной деятельности предприятия. Для обобщения информации о доходах от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности предприятия предназначены счета класса 7 "Доходы и результаты деятельности".

На счетах этого класса, кроме счета 76 "Страховые платежи", в течении отчетного года по кредиту отражается сумма общего дохода вместе с суммой косвенных налогов, сборов (обязательных платежей), которые включены в цену продажи, по дебету — ежемесячное отражение надлежащей суммы непрямых налогов, сборов (обязательных платежей), ежегодное или ежемесячное отнесение суммы чистого дохода на счет 79 "Финансовые результаты".

Планом счетов предусмотрено применение следующих бухгалтерских счетов для учета доходов:

70 "Доходы от реализации";

71"Прочий операционный доход";

72"Доходы от участия в капитале";

73"Прочие финансовые доходы";

74"Прочие доходы";

75"Чрезвычайные доходы";

76"Страховые платежи".

Учет доходов от реализации. Для обобщения информации о доходах от реализации готовой продукции, товаров, работ и услуг, доходов от страховой деятельности, о доходах от игрового бизнеса, от проведения лотерей, а также о сумме скидок, предоставленных покупателям, и о прочих вычитаниях из дохода предназначен счет 70 "Доходы от реализации".

По кредиту субсчетов 701-703 отражается увеличение (получение) дохода, по дебету — надлежащая сумма непрямых налогов (акцизного сбора, налога на добавленную стоимость и других, предусмотренных законодательством); результат операций перестрахования (в корреспонденции с субсчетом 705 "Перестрахование"); результат изменения резервов незаработанных премий (в страховых организациях); и списание в порядке закрытия на счет 79 "Финансовые результаты".

Первичный учет доходов от реализации осуществляется в следующих документах: "Приходный кассовый ордер", выписка банка, "Счет-фактура", "Товарно-транспортная накладная", "Накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов" и др.

Отнесение дохода от реализации на финансовые результаты от операционной деятельности осуществляется на основании расчета (справки), оформленного работниками бухгалтерии.

Обобщение данных на счете 70 "Доходы от реализации" осуществляется при журнально-ордерной форме учета в журнале-ордере № 6, а при упрощенной форме бухгалтерского учета — в разделе III Ведомости 5-М. Типовая корреспонденция счетов по учету доходов от реализации представлена в табл. 12.1.

Учет прочих операционных доходов. Синтетический учет прочих доходах от операционной деятельности предприятия в отчетном периоде, кроме дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), ведется на счете 71 "Прочий операционный доход". По кредиту счета 71 "Прочий операционный доход" отражается увеличение (получение) дохода, по дебету — суммы непрямых налогов (налога на добавленную стоимость, акцизного сбора и других сборов (обязательных платежей)) и списание в порядке закрытия на счет 79 "Финансовые результаты".

Первичный учет прочих операционных доходов осуществляется такими документами: "Приходный кассовый ордер", выписка банка, "Счет-фактура", "Товарно-транспортная накладная", "Накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов", договор аренды, "Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств", контракты и договора, документально оформленные решения судебных органов, "Книга учета расчетов с депонентами", "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей" и пр. Отнесение прочих операционных доходов на финансовый результат от операционной деятельности осуществляется на основании расчета (справки), оформленной работником бухгалтерии. Обобщение данных по счету 71 "Прочий операционный доход" осуществляется при журнально-ордерной форме учета в журнале-ордере № 6, а при упрощенной форме учета — в разделе III Ведомости 5-М.

Учет доходов от участия в капитале. Для обобщения информации о доходах от инвестиций в ассоциированные, дочерние или совместные предприятия, учет которых ведется по методу участия в капитале, предназначен счет 72 "Доход от участия в капитале".

По кредиту счета отображается увеличение (получение) дохода, по дебету — списание в порядке закрытия на счет 79 "Финансовые результаты".

При журнально-ордерной форме учета обобщение данных по счету 72 "Доход от участия в капитале" осуществляется в журнале-ордере № б, а при упрощенной форме учета — в разделе III Ведомости 5-М.

Учет прочих финансовых доходов. Для учета доходов, возникающих в ходе финансовой деятельности предприятия, в частности дивидендов, процентов и прочих доходов от финансовой деятельности, которые не учитываются на счете 72 "Доход от участия в капитале" предназначен счет 73 "Прочие финансовые доходы".

По кредиту счета отображается признанная сумма дохода, по дебету — списание кредитового оборота на счет 79 "Финансовые результаты".

Аналитический учет финансовых доходов ведется по объектам инвестирования.

Первичный учет прочих финансовых доходов осуществляется такими документами: "Приходный кассовый ордер", выписка банка, "Товарно-транспортная накладная", "Накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов", "Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств", контракты и договора о передаче необоротных активов в финансовую аренду и пр.

При журнально-ордерной форме учета синтетический учет по счету 73 "Прочие финансовые доходы" осуществляется в журнале-ордере № 6, а при упрощенной форме учета в разделе III Ведомости 5-М.

Учет прочих доходов. Для учета доходов, которые возникают в процессе обычной деятельности, но не связаны с операционной и финансовой деятельностью предприятия, предназначен счет 74 "Прочие доходы".

По кредиту счета 74 "Прочие доходы" учитывается увеличение (получение) дохода, по дебету — надлежащая сумма непрямых налогов (налога на добавленную стоимость, акцизного сбора и других сборов (обязательных платежей)) и списание в порядке закрытия на счет 79 "Финансовые результаты".

Первичные документы по учету прочих доходов следующие: "Приходный кассовый ордер", выписка банка, "Товарно-транспортная накладная", "Приходный ордер", "Счет-фактура", "Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств", контракты и договора, которые заключались с поставщиками и финансово-кредитными учреждениями и пр.

Ежемесячное списание доходов на результаты прочей обычной деятельности осуществляется на основании расчета (справки), оформленной работником бухгалтерии.

Обобщения данных по счету 74 "Прочие доходы" производится при журнально-ордерной форме учета в журнале-ордере № 6, а при упрощенной форме учета — в разделе III Ведомости 5-М.

Учет чрезвычайных доходов. Для отображения доходов, которые возникли вследствие чрезвычайных событий, применяется счет 75 "Чрезвычайные доходы".

По кредиту счета отражается признанная сумма возмещения, в частности от страховых организаций, потерь от чрезвычайных событий, по дебету — списание в порядке закрытия на счет 79 "Финансовые результаты".

Счет 75 "Чрезвычайные доходы" корреспондирует по дебету с кредитом счета 79 "Финансовые результаты", по кредиту с дебетом счетов: 30 "Касса", 31 "Счета в банках", 37 "Расчеты с разными дебиторами", 50 "Долгосрочные займы", 60 "Краткосрочные займы".

Для учета чрезвычайных доходов применяются такие документы: "Приходный кассовый ордер", выписка банка, а также договора, которые заключены со страховыми организациями.

Ежемесячное списание чрезвычайных доходов на счет 794 "Результат чрезвычайных событий" осуществляется на основании расчета (справки), оформленного работником бухгалтерии.

Обобщение данных по счету 75 "Чрезвычайные доходы" осуществляется при журнально-ордерной форме учета в журнале-ордере № б, а при упрощенной форме учета — в разделе III Ведомости 5-М.

Учет страховых платежей. Для учета страховщиками поступлений страховых платежей (страховых взносов, страховых премий) по договорам страхования предназначен счет 76 "Страховые платежи".

По кредиту счета 76 "Страховые платежи" отображается увеличение у страховщика страховых платежей, по дебету - возврат страхователю страховых платежей в случае досрочного прекращения действия договора страхования.

Ежемесячно счет 76 закрывается корреспонденцией с субсчетом 703 "Доход от реализации работ и услуг".

Счет 76 "Страховые платежи" корреспондирует по дебету с кредитом счетов: 30 "Счета в банках", 31"Счета в банках", 36"Расчеты с покупателями и заказчиками", 70 "Доходы от реализации"; по кредиту с дебетом счетов: 30"Касса", 31"Счета в банках", 36"Расчеты с покупателями и заказчиками", 70"Доходы от реализации", 97"Прочие расходы".

Для обобщения информации о полученных доходах в отчетном периоде, которые подлежат включению в доходы в будущих отчетных периодах, предназначен счет 69 "Доходы будущих периодов".

По кредиту счета 69 "Доходы будущих периодов" отражается сумма полученных доходов будущих периодов, по дебету - их списание на соответствующие счета учета доходов и включение в состав доходов отчетного периода.

Аналитический учет доходов будущих периодов ведется по их видам, датам их образования и признания доходами отчетного периода.

Обобщение данных на счете 69 "Доходы будущих периодов" осуществляется при журнально-ордерной форме в журнале-ордере № 3, а при упрощенной форме учета — в разделе I Ведомости 3-М.

3. Бухгалтерский учет финансовых результатов. Для учета и обобщения информации о финансовых результатах предприятия от обычной деятельности и чрезвычайных событий предназначен счет 79 "Финансовые результаты".

По кредиту счета 79 "Финансовые результаты" отражаются суммы в порядке закрытия счетов учета доходов, по дебету — суммы в порядке закрытия счетов учета затрата, также надлежащая сумма начисленного налога на прибыль.

При его закрытии сальдо счета списывается на счет 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)".

Обобщение данных по учету финансовых результатов осуществляется при журнально-ордерной форме учета в журнале-ордере № 6, а при упрощенной форме бухгалтерского учета в разделе III Ведомости 5-М.