1. Учет по нормативным затратам.

Фактические затраты определяют из следующего выражения:

Нормативные затраты + Отклонения от фактических затрат – нормативные затраты.

При этом варианте исходят из той предпосылки, что на счетах бухгалтерского учета движение материальных ценностей оценивают по нормативам (основные материалы, незавершенное производство, готовая продукция). Все данные о выявленных отклонениях накапливаются и в конце отчетного периода присоединяются к нормативным затратам.

2. Параллельный учет фактических и нормативных затрат.

Этот вариант предусматривает отражение движения информации о затратах на производство в двух оценках: по фактически сложившимся затратам и нормативной величине затрат фактического объема выполненных работ, услуг, произведенной продукции:

Фактические затраты ± Нормативные затраты = Отклонения

3. Учет смешанным способом (осуществляется в двух вариантах).

Первый вариант наиболее распространен в экономически развитых странах и был рекомендован к использованию в России. Однако с достаточной степенью достоверно­сти учесть в течение отчетного периода все отклонения невозможно. Нормативная себестоимость незавершенного производства на конец месяца исчисляется как разность между нормативной суммой затрат на производство и нормативной себестоимостью товарного выпуска. В результате все неучтенные в течение месяца или другого отчетного периода отклонения оседают в остатках незавершенного производства.

Второй вариант предполагает повседневный контроль за соблюдением норм основных затрат. Полученные в течение отчетного периода данные об отклонениях не обобщаются в регистрах бухгалтерского учета и не отражаются на счетах.

Суммы отклонений от норм затрат определяются по каждой группе однородных изделий в пределах отчетного периода путем сопоставления фактических за­трат с оцененным объемом выпуска продукции по нормативной себестоимости. При этом незавершенное производство оценивается по нормативной себестоимости исходя из натуральных показателей балансов движения полуфабрикатов в производстве или описей незавершенного производства производственных подразделений.

Методика калькуляционных расчетов двух вариантов предусматривает одно из двух:

- отклонения от норм, выявленные в течение отчетного периода, полностью относить на себестоимость продукции (готовой, а при определенной учетной политике – реализованной); либо:

- отклонения от норм распределять между продукцией и незавершенным производством [38].

Выделение систем, описанных выше, несколько условно, так как на прак­тике их применяется значительно больше и часто с совмещением и взаимодей­ствием одних элементов и приемов определенной системы с элементами других систем.

Система нормативного учета затрат на производство, созданная в нашей стране, имеет много общего с системой учета «стандарт-кост». Цель системы «стандарт-кост» – правильно и своевременно рассчитать отклонения по элемен­там нормативных затрат, установить причины их возникновения и ответствен­ность по центрам ответственности. Анализ может проводиться для подразде­ления, продукта или любого другого центра ответственности. На рис. 4.2 показано использование маржинального подхода в системе «стандарт-кост».

Рассмотрим более подробно, как формируются отклонения по двум факторам: норме и цене. Стоимость единицы продукции определяется как произве­дение нормы расхода ресурса на единицу продукции и цены ресурса. В данном контексте под нормой будем понимать объем использования натуральных единиц ресурса (натуральные единицы могут быть кг, м, часы и т.п.) на единицу продукции. В дальнейшем будем рассматривать отклонения для двух основ­ных видов ресурсов: материалов и труда. Введем обозначения:

Ц_п, Ц_ф – цена натуральной единицы используемых в производстве ре­сурсов, соответственно нормативная и фактическая величина, руб./нат. ед.;

Н_п, Н_ф – объем использования натуральных единиц ресурса на единицу продукции, соответственно нормативная и фактическая величина, нат. ед./ ед. прод.;

О_ц – отклонение по норме, то есть по объему использования натуральных ресурсов;

О_н – отклонение по цене;

О_цн – отклонение, формируемое одновременно по двум факторам.

Фактические норма и цена могут быть соответственно больше или меньше их нормативных величин. При различных комбинациях могут возник­нуть четыре ситуации, в которых формируются отклонения соответственно по норме и цене. Отклонения могут возникнуть в виде перерасхода ресурсов (со знаком «-»), а также в виде экономии (со знаком «+»).

Ситуация 1. Когда Ц_ф > Ц_п , Н_ф > Н_п , то

О_ц = ( Ц_{п –} Ц_ф )* Н_п (перерасход «-»),

О_н = ( Н_{п –} Н_ф )* Ц_п (перерасход «-»),

О_цн = – ( Ц_{п –} Ц_ф )*( Н_{п –} Н_ф ) (перерасход «-»).

Р и с. 4.2. Анализ отклонений в системе нормативного учета переменных затрат [27]

Ситуация 1, формируется перерасход по всем факторам (рис. 4.3).

Ц_ф

О_ц

О_цн

Ц_п

О_п

Н_ф

Н_п

Р и с. 4.3

Ситуация 2. Когда Ц_ф < Ц_п , Н_ф < Н_п , то

О_ц = ( Ц_{п –} Ц_ф )* Н_п (экономия «+»),

О_н = ( Н_{п –} Н_ф )* Ц_п (экономия «+»),

О_цн = – ( Ц_{п –} Ц_ф )*( Н_{п –} Н_ф ) (экономия «+»).

В данной ситуации формируется экономия по всем факторам (рис. 4.4).

Ц_п

О_ц

О_цн

Ц_ф

О_п

Н_ф

Н_п

Р и с. 4.4

Ситуация 3. Когда Ц_ф < Ц_п , Н_ф > Н_п , то

О_ц = ( Ц_{п –} Ц_ф )* Н_п (экономия «+»),

О_н = ( Н_{п –} Н_ф )* Ц_п (перерасход «-»),

О_цн = 0.

В данной ситуации изменение фактических цен формирует экономию О_ц, а изменение фактических норм формирует перерасход О_н (рис. 4.5).

Ц_п

Ц_ф

О_ц

О_п

Н_ф

Н_п

Р и с. 4.5

Ситуация 4. Когда Ц_ф > Ц_п , Н_ф < Н_п , то

О_ц = ( Ц_{п –} Ц_ф )* Н_п (перерасход «-»),

О_н = ( Н_{п –} Н_ф )* Ц_п (экономия «+»),

О_цн = 0.

В данной ситуации изменение фактических норм формирует эконо­мию О_п, а изменение фактических цен формирует перерасход О_ц (рис. 4.6).

Ц_п

О_ц

Ц_ф

О_п

Н_ф

Н_п

Р и с. 4.6

Рассмотрим состав отклонений по двум основным видам ресурсов: материалам и труду.

1. Отклонение фактических затрат по материалам от нормативных зависит от двух факторов – цены материалов и нормы (объема) использования мате­риалов – и включает:

1.1. Отклонение по цене материалов.

1.2. Отклонение по использованию материалов (по норме).

1.3. Отклонение по цене и норме использования материалов.

Совокупное отклонение по материалам – это разница между норматив­ными материальными затратами для фактического производства и фактически­ми, используемыми в производстве.

2. Отклонение фактических трудозатрат от нормативных зависит от двух факторов – ставки заработной платы (цены труда) и производительности труда в часах (нормы по труду, количество отработанного времени) – и включает:

2.1. Отклонение по ставке заработной платы (отклонение по цене).

2.2. Отклонение по производительности труда (отклонение по норме).

2.3. Отклонение по цене и норме.

3. Отклонение по накладным расходам рассматривается в разрезе посто­янной и переменной частей – ЛНР.

Данные расчетов, основанных на вышеизложенном методе, указывают на проблемные сферы деятельности, по которым следует принимать корректирующие действия. Помимо неблагоприятных следует изучать благоприятные отклонения, пользоваться их преимуществами и материально стимулировать тех, кто обеспечивает хорошее выполнение работ.

Анализ рассмотренных выше методов учета показал, что для сборочных производств предприятий оптимальным является сочетание позаказного метода учета с нормативным методом по каждому из видов производств (процессов). Сочетание таких методов позволяет своевременно выявлять отклонения по всем видам затрат, связанных с качеством, по каждому из видов производств с одновременным отнесением их на конкретный заказ, что в свою очередь обес­печивает грамотное принятие управленческих решений. Схема декомпозиции бюджета заказа показана на рис. 4.7.

связь «один со многими»;

связь «многие со многими»

Р и с. 4.7. Схема декомпозиции бюджета заказа

Управление отклонениями в сборочном производстве в ходе исполнения заказа предлагается осуществлять на основе использования «бюджета отклонений», схема формирования которого представлена на рис. 4.8. Далее в тексте цифры в скобках означают информационные и иные связи на схеме.

Р и с. 4.8. Формирование бюджета отклонений (информационная схема)

Управление заказом на предприятии является специализированной функ­цией ряда подразделений: отдела главного инженера, технологического, конст­рукторского, планово-экономического и производственно-диспетчерского отделов. При ее реализации составляются графики и планы выполнения заказов. В форме оперативных планов они доводятся до производственных подразделений. В оперативных планах производственных подразделений выделяются плановые материальные затраты и нормативные затраты по трудо­емкости (2, 3), которые доводятся до цехов (4, 5). Эти планы являются основа­нием для формирования потребностей производственного подразделения в ре­сурсах (6, 7), предъявления этих потребностей (8, 9) и расходования ресурсов согласно предъявленным требованиям (19, 20). Соответствие формируемых и предъявляемых потребностей плановым нормативам расходо­вания ресурсов, а также соответствие фактического расходования ресурсов плановым потребностям является предметом оперативного контроля со сторо­ны производственно-диспетчерской службы предприятия (14, 15). Все рассмот­ренные информационные связи относятся к нормальному, без отклонений, процессу исполнения оперативных производственных планов в производственном подразделении.

При возникновении отклонений от нормального хода производства может появиться дополнительная потребность в ресурсах, без которой оперативный план не будет выполнен. При этом из производственных подразделений (це­хов), выполняющих задачи и являющихся местами возникновения отклонений, в управление заказом передается информация о величине отклонения, причинах возникновения отклонений, ПУЕ (планово-учетная единица), по которым допущены отклонения, возможных способах преодоления отклонений. Эта ин­формация поступает в форме служебных записок, рапортов, предложений по плановым мероприятиям и т.д. (18). Она служит основанием для принятия ре­шения о выделении дополнительных ресурсов, необходимых для преодоления отклонений и выполнения плана (21-24).

Для минимизации отклонений необходим их управленческий учет, вклю­чающий:

- достоверную регистрацию возможных отклонений;

- классификацию отклонений;

- исчерпывающий анализ причин в каждом случае возникновения откло­нения;

- содержательное обоснование необходимости выделения дополнитель­ных ресурсов для каждого случая отклонений;

- разработку и осуществление системы мероприятий по устранению причин отклонений с обязательным анализом затрат на проведение мероприятий и эко­номической эффективности мероприятий.

Для регистрации отклонений и последующего управления ими предлага­ется составление бюджета / реестра отклонений (10, 11). Анализ отклонений для их включения в бюджеты отклонений осуществляется службой управления заказом (12). Как показано на рис. 4.3, бюджет отклонений является также объ­ектом контроля со стороны планово-экономической службы (13), при этом ре­зультаты контроля используются в процессе управления заказом (25).

Контроль и фиксация отклонений в ходе производственных процессов осуществляются в течение планового периода. Плановые значения затрат по видам ресурсов сопоставляются с фактическими данными о затратах соответст­вующих ресурсов, зафиксированных в системе управленческого учета.

При выполнении заказов или ПУЕ в производственном подразделении предприятия может возникать экономия фактических затрат по отношению к плановым / нормативным затратам. Возможные направления экономии:

1. Экономия затрат имущественных ресурсов по сравнению с нормативными затратами (при условии выполнения плановых заданий по номенклатуре, количеству и срокам) может иметь место из-за более высокой, чем плановая, производительности труда, а также сокращения всех видов потерь в производстве, а именно: потерь рабочего времени, простоев оборудования, потерь запасов материальных ресурсов и готовой продукции, потерь от брака или затрат на компенсацию причин его возникновения.

2. Экономия, возникающая вследствие того, что фактическая потребность в материальных ресурсах для выполнения заказов меньше нормативной. Так как частично или полностью необходимые материалы и комплектующие изделия уже имеются (по разным причинам), их приобретение не требуется.

3. Экономия вследствие того, что необходимые технологии, оснастка, инструмент уже имеются – их не требуется разрабатывать, изготавливать, закупать и т.д.

4. Экономия инвестиционных ресурсов вследствие того, что часть имеющегося оборудования, других основных производственных фондов может быть использована при выполнении заказа.

5. Экономия затрат предприятия на подготовку кадров – имеется персонал требующихся профессий и квалификации для выполнения заказа.

Построение и функционирование системы управления отклонениями ос­новано на следующих принципах:

1. Планирование осуществляется сверху вниз. Сбор фактической информации и анализ отклонений – в обратном направлении (снизу вверх).

2. Сопоставление материальных затрат с денежными ресурсами производится только на самом верхнем уровне – на уровне бюджета заказа.

3. На каждом уровне иерархии формируются фонды экономии за счет случаев, когда фактические затраты меньше плановых. Фонд экономии определенного уровня может перераспределяться на этом уровне. Экономия, не распределенная в рамках «своего» уровня, может быть отнесена к более высокому уровню.

4. В случае, когда фактические затраты больше плановых, необходимы анализ причин возникновения отклонений, фиксация отклонения в бюджете отклонений, разработка мероприятий по преодолению отклонений. Мероприятия могут финансироваться из фонда экономии. Если мероприятия не помогают преодолеть перерасход, возникает проблема поиска внешнего (по отношению к системе сопровождения заказов) финансирования.

5. Поскольку финансовое сопровождение производственных заказов проводится поэтапно, а финансовая отчетность предприятия и формирование единых по предприятию планов и планов непроизводственных служб и подразделений «привязаны» к календарным периодам (месяцам, кварталам, годам), необходим механизм согласования и отнесения доходов и затрат по этапу на календарный период и наоборот. Связанные с этим проблемы отчасти могут быть решены путем привязки договорных этапов к календарным периодам в тех случаях, когда это возможно.

Управление с использованием бюджетов отклонений заключается в учете исполнения бюджета отклонений в каждом календарном периоде. В случае неисполнения составляется новый бюджет, в котором, по существу, содержится отклонение от бюджета отклонений предшествующего периода. Отклонение бюджета каждого последующего периода меньше, чем предыдущего периода. При этом в процессе управления ставится цель минимизации общей величины отклонения. В результате исполнения бюджетов каждого периода может быть получен положительный либо отрицательный результат. Величина отклонения переносится в бюджет следующего периода. Перевыполнение бюджетов отклонений невозможно. При выполнении основного бюджета заказа возможны ситуации экономии ресурсов по отношению к плану. Эта экономия вместе с внешним финансированием может служить внутрисистемным источником (в системе управления отклонениями) для финансирования планов мероприятий по пре­одолению причин возникновения отклонений, направленных на исполнение бюджетов отклонений.