10.2. Аудит расчетов с подотчетными лицами

Цель аудита расчетов с подотчетными лицами заключается в проверке соблюдения действующего законодательства, правильности документального оформления и отражения в учете всех видов расчетов с подотчетными лицами.

При этом решаются следующие задачи:

• оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами;

• подтверждение достоверности выдачи и возврата подотчетных сумм;

• установление законности и полноты возврата подотчетных сумм';

• проверка организации аналитического учета расчетов с подотчетными лицами и взаимосвязи аналитического и синтетического учета;

• проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами с подотчетными лицами.

Результаты оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля расчетов с подотчетными лицами основываются на содержании вопросов и документах, которые подвергаются исследованию (табл. 17).

На начальном этапе аудита необходимо убедиться в наличии распорядительных документов, отражающих информацию о расчетах с подотчетными лицами в организации. Аудитору следует запросить приказ об учетной политике организации, приказы (распоряжения) руководителя организации о назначении лиц, уполномоченных получать наличные под отчет, о сроках отчетности и командировочных расходах.

Далее осуществляется проверка документального оформления авансовых отчетов. В ходе проверки выявляются и отмечаются следующие замечания:

• по оформлению авансовых отчетов;

• по оформлению командировочных расходов (в том числе за рубеж):

• по передаче подотчетных сумм другому лицу;

• по несвоевременности возврата подотчетных сумм и сдаче авансовых отчетов в бухгалтерию;

• по существу отраженных в учете операций с подотчетными лицами.

Документальная проверка авансовых отчетов осуществляется по двум направлениям: проверка по форме и по существу отра­женных операций.

Порядок документального оформления расчетов с подотчет­ными лицами регулируется постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. № 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации №АО-1 "Авансовый отчет"». На основании данного постановления утверждена уни­фицированная форма авансового отчета № АО-1.

При проверке авансовых отчетов по форме следует протести­ровать следующие элементы документов:

• соответствие типовой форме № АО-1 «Авансовый отчет»;

• наличие номера и даты составления;

• указание подотчетного лица;

• указание суммы полученного аванса, израсходованной сум­ мы, суммы остатка и перерасхода;

• указание назначения аванса;

• наличие подписей;

• заполнение обратной стороны авансового отчета. Методика документальной проверки авансовых отчетов по

существу заключается в проверке законности отраженных в уче­те операций с подотчетными лицами.

При этом необходимо проконтролировать соблюдение сро­ков предоставления авансовых отчетов в бухгалтерию и их оформление. Сроки отчетности подотчетных лиц аудитор прове­ряет путем сверки дат в расходных кассовых ордерах на выдачу денег под отчет и в авансовых отчетах. Необходимо руководствоваться Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации.

Таблица 17. Вопросы и аудиторские доказательства проверки расчетов с подотчетными лицами

Содержание вопроса	Аудиторские доказательства
Имеется ли приказ руководителя об оп­ределении круга подотчетных лиц, сроках отчетности и подотчетных суммах	Приказы руководителя, учетная по­литика организации для целей бух­галтерского учета
Соответствует ли порядок расчетов с подотчетными лицами Порядку веления кассовых операций в РФ и другим нормативным документам	Авансовые отчеты, приказы руково­дителя, учетная политика организа­ции для целей бухгалтерского учета
Своевременно ли сдаются авансовые от­четы в бухгалтерию организации	Авансовые отчеты
Проверяются ли авансовые отчеты по формальным признакам и по существу отраженных.операций, осуществляется ли арифметическая проверка авансовых отчетов и прилагаемых к ним документов	Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета, поло­жение о документах и документо­обороте организации, должностные инструкции работников бухгалтерии
Используются ли унифицированные формы первичных документов	Авансовые отчеты
Применяются ли компьютерные про­граммы для расчетов с подотчетными ли­цами	Учетная политика организации, авансовые отчеты, ведомости ана­литического учета расчетов с подот­четными лицами
Осуществляется ли контроль лимита расчетов наличными между юридическими лицами	Авансовые отчеты
Какие документы применяются для организации аналитического учета расчетов с подотчетными лицами	Ведомости, карточки аналитического учета расчетов с подотчетными лицами
Соблюдается ли своевременность расче­тов с подотчетными лицами по выдан­ным суммам	Авансовые отчеты, отчеты кассира
Правильно ли отражаются на счетах бух­галтерского учета операции с подотчет­ными лицами	Ведомости, карточки аналитическо­го учета расчетов с подотчетными лицами, журналы-ордера, анализы счетов, оборотно-сальдовые ведо­мости
Сверяются ли записи аналитического и синтетического учета по счету 71, а также записи в главной книге	Ведомости, карточки аналитическо­го учета расчетов с подотчетными лицами, журналы-ордера, анализы счетов, оборотно-сальдовые ведо­мости, Главная книга организации

Срок отчетности не может превышать 3 рабочих дней по истечении срока, на который выданы деньги, или со дня воз­вращения из командировки. При этом аудитор должен убедиться в наличии приказа руководителя организации об установлении подотчетных лиц, которым могут выдаваться деньги под отчет и о сроках отчетности. Параллельно проверяется наличие значи­тельной дебиторской задолженности за подотчетными лицами и сроки ее отражения в бухгалтерском учете, а также причины не­погашения дебиторской задолженности.

Вместе с тем осуществляется сверка документов, прилагаемых к авансовому отчету, с данными, отраженными в этом отчете.

При этом аудитор детальной проверке подвергает следующие операции.

При поступлении материально-производственных запасов (МПЗ) через подотчетных лиц к авансовому отчету должны быть приложены платежный и расчетный документ (товарный чек, накладная, кассовый чек, квитанция к приходному кассовому ордеру). В товарных чеках и накладных должны быть приведены наименования приобретенных материально-производственных запасов. Аудитор отмечает производственный характер произве­денных расходов.

В процессе документальной проверки авансовых отчетов де­тальному аудиту подлежат командировочные расходы. При этом необходимо проконтролировать наличие документов, подтвер­ждающих командировочные расходы: приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по форме № Т-9 и ко­мандировочное удостоверение по форме №Т-10. Данные доку­менты должны составляться по установленным постановлением Госкомстата от 5 января 2004 г. № 1 унифицированным формам. Аудитор должен обратить внимание на наличие подписей и пе­чатей в командировочном удостоверении.

Важным внутренним первичным документом является слу­жебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении по форме № Т-10а. Этот документ применяется для оформления и учета служебного задания для направления в ко­мандировку, а также отчета о его выполнении. Служебное зада­ние подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает командируемый работник, и утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом, а затем передается в кадровую службу для издания приказа (рас­поряжения) о направлении в командировку по форме № Т-9.

Лицом, прибывшим из командировки, составляется краткий отчет о выполненной работе, который согласовывается с руково­дителем структурного подразделения и представляется в бухгалте­рию вместе с командировочным удостоверением (форма № Т-10) и авансовым отчетом.

Особую важность имеет форма № Т-10а «Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении» с точки зрения определения источника финансирования расходов на командировку и признания данных расходов как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Проверяется наличие оправдательных документов, подтвер­ждающих командировочные расходы (счет, счет-фактура гости­ницы, кассовый чек, квитанция к приходному кассовому ордеру об оплате услуг гостиницы, железнодорожные, автобусные или авиабилеты, талоны об оплате постельных принадлежностей, та­лоны об оплате стоянки автомобилей, талоны об оплате за право въезда на территорию города и др.).

Отдельной проверке подвергаются операции по приобретению горюче-смазочных материалов через подотчетных лиц. По данным кассовых чеков об оплате бензина, дизельного топлива и смазоч­ных масел устанавливается производственный характер расходов на обслуживание автотранспорта, принадлежащего организации. Прямое отнесение стоимости приобретенных горюче-смазочных материалов на счета расходов в учете должно подтверждаться ак­тами о расходе и путевыми листами автотранспорта.

Обращается внимание на правомерность и оформление пред­ставительских расходов. Они могут быть признаны оправданными, если имеются в наличии: приказ руководителя о представитель­ских расходах, отчет о представительских расходах, перечень участ­ников мероприятия, программа мероприятия, авансовый отчет с прилагаемыми документами (товарный чек, кассовый чек, заку­почный акт и др.). Представительские расходы должны быть обос­нованы сметой затрат с учетом нормативного значения, принимае­мого для целей бухгалтерского и налогового учета. При этом к представительским расходам можно отнести следующие затраты:

• по проведению официального приема (завтрака, обеда, ужина или другого аналогичного мероприятия) представи­телей других организаций;

• по транспортному обеспечению представителей других ор­ганизаций, связанному с их доставкой до места проведе­ния встречи и обратно;

• по буфетному обслуживанию лиц, участвующих во встрече во время переговоров;

• по оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате орга­низации.

При проверке авансовых отчетов обращается внимание на соблюдение установленного предельного размера расчетов на­личными денежными средствами, осуществляемых от имени орга­низации, т. е. юридического лица. Аудитору следует контролиро­вать не только лимит суммы платежа при совершении расчетов с поставщиками или другими кредиторами, но и платежные усло­вия договоров. Сумму платежа, кроме того, подтверждают кассо­вые чеки и квитанции к приходным кассовым ордерам, прила­гаемые к авансовым отчетам подотчетных лиц.

На заключительном этапе аудита осуществляется проверка организации синтетического и аналитического учета расчетов с подотчетными лицами.

Проверку аналитического учета расчетов с подотчетными ли­цами проводят по подотчетным лицам. При этом сверяются за­писи в ведомости аналитического учета по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» по подотчетным лицам и оборотной ве­домости или журнале-ордере.

Устанавливается наличие суммы сальдо по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» по данным Главной книги. Сальдо по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» на начало и конец месяца и обороты по счету в аналитическом и синтетическом учете сверяются с данными, указанными в Главной книге.

В процессе аудита расчетов с поставщиками и покупателями решаются следующие задачи

• оценка внутреннего контроля за состоянием дебиторской и кредиторской задолженности в организации;

• опредение состояния договорной дисциплины организации;

• определение соответствия организации учета дебиторской и кредиторской задолженности действующему норматив­ному законодательству;

• установление наличия и правильности оформления доку­ментов по поставке и продаже продукции, материалов, то­варов, работ, услуг;

• определение правильности осуществления расчетов за полученные товарно-материальные ценности и услуги, опла­ченные денежными средствами, с использованием различ­ных форм расчетов (платежными поручениями, векселя­ми, путем зачета взаимных требований и пр.);

• подтверждение полноты и своевременности оприходования полученных товарно-материальных ценностей, а так­ же полноты и своевременности их списания с материально ответственного лица при их отгрузке и продаже;

• установление правильности оформления и отражения в учете выданных авансов, предъявленных претензий;

• выявление правильности отражения по соответствующим статьям баланса сумм дебиторской и кредиторской задол­женности по расчетам с поставщиками и покупателями;

• установление причины и давности образования задолжен­ности по расчетам, определение реальности погашения де­биторской и кредиторской задолженности;

• установление соответствия оборотов по счетам расчетов в журналах-ордерах и Главной книге;

• осуществление контроля за состоянием платежной дисциплины, своевременность принятия мер по возмещению сумм дебиторской задолженности покупателей.

Аудит расчетов с поставщиками и покупателями начинается с проверки соблюдения договорной дисциплины. Аудит договор­ной дисциплины предусматривает проверку расчетов с постав­щиками и покупателями на основании договоров поставки сы­рья и материалов и других хозяйственных договоров на оказан­ные услуги (выполненные работы). Аудитор устанавливает характер и содержание каждого договора (договор купли-прода­жи, поставки, мены, подряда, соглашение о взаимозачетах).

Анализ договорных положений осуществляется в соответст­вии с Гражданским кодексом РФ. Аудитор устанавливает и фиксирует наименования поставщиков и покупателей для даль­нейшей проверки расчетных операций с точки зрения их юридического подтверждения. При проверке расчетов по существу данные о покупках и поставках в аналитическом учете сопос­тавляются с заключенными договорами поставки (соглашения­ми). Аудитор устанавливает наличие всех договоров и соглаше­ний по отраженным в бухгалтерском учете в течение отчетного года сделкам.

Прежде всего, каждый договор подвергается контролю. В нем должны быть: номер договора, дата оформления, обяза­тельные реквизиты, подписи и печати сторон.

Далее анализируется содержание каждого договора. Опреде­ляются условия поставки продукции (товаров), порядок расчетов и переход права собственности, а также права, ответственность и обязанности сторон по выполнению условий купли-продажи. При проверке договорной дисциплины аудитор должен устано­вить полноту и своевременность исполнения сторонами обяза­тельств в соответствии с условиями договора.

К заключаемым договорам могут прилагаться соответствую­щие спецификации на поставку товаров, материалов, положения которых также анализируются аудитором.

Обращается внимание на осуществление расчетов с использо­ванием наличного и безналичного оборота. Условия расчетов и их фактическое соблюдение устанавливаются по договорам постав­ки. Аудитор инспектирует особые условия расчетов: проверяет документальное оформление расчетов, целесообразность приме­нения форм расчетов, отражение расчетных операций в бухгал­терском учете.

Порядок наличного денежного оборота регулируется пись­мом ЦБ РФ «Порядок ведения кассовых операций в РФ». Доку­ментальным подтверждением расчетов являются отчеты кассира или авансовые отчеты подотчетных лиц.

Преимущественное значение в системе расчетов занимает безналичное обращение. Документальным подтверждением рас­четов являются выписки банка. Порядок безналичного денежно­го обращения изложен в Положении «О безналичных расчетах в РФ». Данный порядок регулирует осуществление безналичных расчетов по счетам в формах, установленных законодательством, а также определяет форматы и порядок заполнения используе­мых расчетных документов. Применяются следующие формы безналичных расчетов: расчеты платежными поручениями; рас­четы по аккредитиву; расчеты чеками; расчеты по инкассо.

При осуществлении безналичных расчетов используются следующие расчетные документы: платежные поручения, аккре­дитивы, чеки, инкассовые поручения, платежные требования.

Платежным поручением является распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести определенную сумму на счет получателя средств, открытый в этом или другом банке. Платеж­ные поручения принимаются банком независимо от наличия де­нежных средств на счете плательщика.

Аккредитив представляет условное денежное обязательст­во, принимаемое банком по поручению плательщика, произ­вести платежи в пользу получателя средств по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредити­ва, или предоставить полномочия другому банку произвести такие платежи. Банками могут открываться следующие виды аккредитивов: покрытые (депонированные) и непокрытые (га­рантированные); отзывные и безотзывные (могут быть под­твержденными).

Чек — это ценная бумага, содержащая ничем не обусловлен­ное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указан­ной в нем суммы чекодержателю. Чекодателем является лицо (юридическое или физическое), имеющее денежные средства в банке, которыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков, чекодержателем — лицо, в пользу которого выдан чек, плательщиком — банк, в котором находятся денежные средства чекодателя.

Расчеты по инкассо представляют собой банковскую опера­цию, посредством которой банк (далее — банк-эмитент) по по­ручению и за счет клиента на основании расчетных документов осуществляет действия по получению от плательщика платежа. Для осуществления расчетов по инкассо банк-эмитент вправе привлекать другие банки (далее — исполняющий банк).

Платежное требование является расчетным документом, со­держащим требование кредитора (получателя средств) по основ­ному договору к должнику (плательщику) об уплате определен­ной денежной суммы через банк.

Следующим направлением аудита является проверка инвен­таризационной работы. Аудитор устанавливает наличие прове­денных в течение отчетного года инвентаризаций расчетов с поставщиками и покупателями. Проверяется соответствие сроков и порядка проведения инвентаризации на основании Ме­тодических указаний по инвентаризации имущества и финан­совых обязательств. Расчеты с поставщиками и покупателями должны быть подвергнуты инвентаризации в обязательном по­рядке перед составлением годового бухгалтерского баланса, что подтверждается наличием актов сверки расчетов со всеми поставщиками и покупателями. При необходимости аудитор может самостоятельно провести контрольную инвентаризацию расчетов.

Проверка документального оформления и организации бух­галтерского учета расчетов с поставщиками и покупателями включает следующие процедуры.

Исследуется порядок документального оформления расчетных операций.

Аудитор подтверждает наличие первичных документов на по­ступление и продажу продукции, материалов, товаров, внеобо­ротных активов, работ, услуг: счетов-фактур и накладных уста­новленной формы. Накладные и счета-фактуры проверяются на соответствие унифицированным формам.

Проверка первичных документов, отражающих факт поступ­ления и продажи товарно-материальных ценностей и прочих ра­бот, услуг, заключается в соответствии документов установлен­ной форме счета-фактуры, являющегося основанием для возме­щения НДС из бюджета. При аудите следует руководствоваться Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по на­логу на добавленную стоимость.

Методика проверки порядка документального оформления операций по поступлению и продаже товарно-материальных ценностей, работ и услуг приведена на рис. 8.

Проверка счетов-фактур, товарно-транспортных накладных, накладных, счетов		Проверка по формальным признакам (соответствие типовой форме, наличие обязательных реквизитов). Проверка по существу (законность, целесообразность хозяйственной операции, выделение суммы НДС, ценообразование)

Рис. 8. Методика проверки порядка документального оформления расчетных операций с поставщиками и покупателями

Одновременно аудитор должен установить соответствие за­писей в счетах-фактурах с записями в накладных.

По мере поступления счетов-фактур, оприходования товар­но-материальных ценностей, полученных от поставщиков и их оплаты, данные счета-фактуры регистрируют в книге покупок. Регистрация их предполагает обязательную запись даты оплаты счета-фактуры поставщика в соответствии с платежными пору­чениями и авансовыми отчетами. Этот факт является обязатель­ным условием возмещения НДС из бюджета и отражения в учете бухгалтерской записи по дебету счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным ценностям».

По мере предъявления счетов-фактур, отгрузки продукции, проданной покупателям или оплаты отгруженных товаров (ра­бот, услуг), данные счета-фактуры регистрируют в книге продаж. Необходимо определить момент реализации для целей налогооб­ложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения (по отгрузке или по оплате). После этих процедур осуществляется проверка книги покупок и книги продаж по методике, приведенной на рис. 9. Методика аудита книги покупок и книги продаж

Данные счетов-фактур сопоставляют с записями аналитиче­ского учета по счетам: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчи­ками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Для провер­ки сумм используются карточки по счетам, ведомости аналити­ческого учета или журналы-ордера с ведомостями по счетам. Операции по оплате подтверждаются суммами, отраженными в авансовых отчетах, выписках банка, отчетах кассира.

Протестированные обороты по дебету и кредиту и сальдо счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в журнале-ордере и анали­зе счета сверяются с записями в Главной книге и в бухгалтер­ском балансе.

Также при проверке расчетных операций аудитор анализиру­ет несоблюдение расчетов с поставщиками и покупателями и уста­навливает наличие и возмещение штрафных санкций за наруше­ние условий договоров. При этом аудитор должен обратить вни­мание на наличие судебных исков на отчетную дату, по которым судебные разбирательства еще не завершены. Проверка получен­ных и признанных к получению штрафных санкций осуществля­ется по аналитическим учетам по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Аудитор останавливается на проверке претензионной задол­женности поставщику. При этом устанавливается причина воз­никновения претензии, своевременность предъявления претен­зии поставщику или подрядчику, ведение аналитического учета по каждой претензии. При этом проверке подвергаются инвен­таризационные материалы, акты на расхождение по количеству и качеству, претензионные расчеты, коммерческие акты. В бух­галтерском учете проверка осуществляется по счету 76/2 «Расче­ты по претензиям».

Аудитор устанавливает законность списания дебиторской за­долженности и наличие суммы на забалансовом счете 007 «Спи­санная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Данная задолженность может быть списана с баланса в двух случаях:

• истек срок исковой давности (срок исковой давности составляет 3 года с момента возникновения задолженности);

• должник признан банкротом.

Проверке подвергаются записи по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Аудитор контролирует срок возникновения задолженности, порядок списания ее с баланса (необходимо подтвердить инвен­таризацией расчетов) и отражения в бухгалтерском учете. При этом следует учесть, что такая задолженность должна учитывать­ся на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатеже­способных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания ее с баланса.