4.2. Существенность в аудите

Понятие и правила оценки существенности приведены в стандарте № 4 «Существенность в аудите». Аудиторская организация или индивидуальный аудитор в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторскям риском. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, которые принимаются на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя отчетности. Если показатель в отчетности отсутствует или его значение искажено, существенной может быть признана величина допущенной в бухгалтерском учете ошибки. Аудитор оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению. При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности показателей с целью выявления их существенных искажений. Уровень существенности — это показатель количественный, однако во внимание следует принимать характер (качество) искажений показателей отчетности. Примерами качественных искажений являются: • недостаточное или неадекватное описание учетной политики, В этом случае пользователь бухгалтерской отчетности может быть введен в заблуждение таким описанием учетной политики; • отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований. В этом случае могут последовать финансовые санкции, которые окажут значительное влияние на результаты деятельности организации.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, если одна и та же ошибка будет повторяться каждый месяц, то за отчетный год она может привести к существенному искажению показателя в бухгалтерской отчетности. Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета бухгалтерской отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта бухгалтерской отчетности возможны различные уровни существенности. Аудитору следует принимать во внимание существенность при: • определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур; • оценке последствий искажений. При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности помогает аудитору решить следующие вопросы: • определение показателей отчетности для проверки; • использование выборочной проверки; • применение аналитических процедур. Данные процедуры позволяют аудитору выбрать такие методы, которые уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Между существенностью и аудиторским рискам существует обратная зависимость, т. е., чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств либо информированности аудитора по результатам аудита. Например, если проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение организации. Если же фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. При оценке достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Совокупность неисправленных искажений включает: • конкретные искажения, выявленные аудитором; • прочие искажения, которые не могут быть конкретно определены (т. е. прогнозируемые ошибки). Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск путем проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в отчетность. Руководство вправе внести их в отчетность с учетом выявленных искажений. Если руководство организации отказывается вносить поправки в бухгалтерскую отчетность, аудитору следует рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения. 4.3. Аудиторский риск: понятие, компоненты, методика определения

Определение и оценка аудиторских рисков приведены в стандарте № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. Эта информация должна быть достаточной для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторскнй риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает такие составные части риска, как: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения. Неотъемлемый риск означает наличие существенных искажений показателей бухгалтерского учета и отчетности. Связано это с отсутствием необходимых средств внутреннего контроля. Риск средств контроля означает, что существенное искажение не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. При этом система бухгалтерского учета означает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Система внутреннего контроля — это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством организации в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной отчетности. Риск необнаружения означает, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить существенное искажение. При определении риска рассматриваются остатки средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Для определения аудиторского риска используется следующая формула: АР = НР∙ РСК∙ РИ, где АР — аудиторский риск; НР — неотъемлемый риск; РСК — риск средств контроля; РН — риск необнаружения. Для расчета аудиторского риска применяются относительные величины. Величина аудиторского риска может быть выражена соотношением О ≤ АР ≤ 1.

		Аудиторская оценка риска средств контроля
		высокая	средняя	низкая
Аудиторская оценка неотъемлемого риска	Высокая	Самая низкая	Более низкая	Средняя
	Средняя	Более низкая	Средняя	Более высокая
	Низкая	Средняя	Более высокая	Самая высокая

Определение значения каждого компонента аудиторского риска зависит от различных факторов. Оценку неотъемлемого риска следует провести при разработке общего плана аудита. Неотъемлемый риск в отношении оценки показателей бухгалтерского учета и отчетности, как правило, является высоким, для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение и учитывает следующие факторы: • опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период; • необычное давление на руководство (большое число банкротств организаций в данной отрасли или нехватка капитала для дальнейшей деятельности, банкротство крупных акционеров (участников) аудируемого лица); • характер деятельности аудируемого лица (потенциальная возможность технического устаревания продукции и услуг, сложность структуры капитала, значимость аффилированных лиц, количество производственных площадей и территориальное расположение); • факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо (состояние экономики и условия конкуренции, изменения в области технологии, потребительского спроса и учетной политики); • счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям; • сложность учета операций, которые могут потребовать привлечения экспертов; • подверженность активов потерям или незаконному присвоению; • завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода; • операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки. Величина неотъемлемого риска может быть выражена соотношением О < НР ≤ 1. Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля. После того, как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля. По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в том случае, если: а) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации неэффективны; б) оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица нецелесообразна. Для снижения уровня риска средств контроля используются различные методы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Выбор конкретного метода является предметом аудиторского суждения. Применяются следующие методы: • повествовательное (текстовое) описание; • тестирование; • вопросники; • контрольные перечни; • блок-схемы.

Величина риска средств контроля может быть выражена соотношением О≤ РСК≤ 1. Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля влияет на характер, временные рамки и объем аудиторскях процедур проверки по существу. Они проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Таблица 7. Зависимость между компонентами аудиторского риска

В этой связи аудитор рассматривает: • характер процедур проверки по существу (проведение детальных тестов, аналитических процедур и пр.); • временные рамки выполнения процедур проверки по существу (проведение процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок); • объем процедур проверки по существу (использование большего объема выборки).

Величина риска необнаружения может быть выражена соотношением О≤ РН≤1. В табл. 7 показано, каким образом приемлемый уровень риска необнаружения (оценки, приведенные в девяти правых нижних клетках таблицы) может изменяться в зависимости от оценок неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Существует обратная зависимость между риском необнаружения и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

4.4. Аудиторские доказательства: виды, условия и методы получения Единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите бухгалтерской отчетности, приведены в стандарте 1Г 5 «Аудиторская доказательства». данный стандарт применяется также к методам (процедурам), выполняемым с целью получения доказательств. Аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации.

Различают следующие виды аудиторских доказательств: • первичные документы и бухгалтерские записи; • письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица; • информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). Аудиторские доказательства получают в результате проведения:

• комплекса тестов средств внутреннего контроля; • необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу. Тесты средств внутреннего контроля означают действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в бухгалтерской отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах: • детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета; • аналитические процедуры. Кроме того, порядок и условия получения аудиторских доказательств в каждом конкретном случае осуществления аудита установлены в стандарте № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях». Этим стандартом следует руководствоваться в следующих случаях: а) присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов; б) раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах; в) оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях; г) раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. При получении аудиторских доказательств должны выполняться два взаимосвязанных условия: достаточность и надлежащий характер.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств. Аудиторские доказательства собирают из различных источников или из документов различного содержания. Аудиторские доказательства собирают для подтверждения одной и той же хозяйственной операции или группы однотипных операций. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы: • аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска; • характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля; • существенность проверяемой статьи отчетности; • опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок; • результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок; • источник и достоверность информации. Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной, устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из того, что аудиторские доказательства: • полученные из внешних источников от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников; • полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными; • собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица; • в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если получены из различных источников, обладают различным содержанием, но при этом не противоречат друг другу. Для получения аудиторских доказательств из внешних источников используется стандарт 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников». При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. Если невозможно их получить, аудитор должен выразить в аудиторском заключении свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения. Аудитор получает аудиторские доказательства при выполнении следующих методов (процедур проверки по существу): • инспектирование; • наблюдение; • запрос; • подтверждение; • пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица); • аналитические процедуры. Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. При проверке записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля. Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают документальные аудиторские доказательства, созданные: • третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация); • третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация); • аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация). Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. По форме он может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждаю аудиторские доказательства. Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов). Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, а также причин таких ошибок и искажений. Аналитические процедуры приведены в стандарте 20 «Аналитические процедуры».