Кореспонденція рахунків з обліку розрахунків з вітчизняними постачальниками та підрядниками

Зміст господарських операцій	Кореспондуючі рахунки (субрахунки)
	дебет	кредит
1. Оплачено постачальникам або підрядникам за матеріальні цінності, роботи або послуги платіжним дорученням	631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”	311 “Поточні рахунки в національній валюті”
2. Оплачено за матеріальні цінності, роботи або послуги розрахунковим чеком або акредитивом	631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”	313 “Інші рахунки в банку в національній валюті”
4. Оплачено постачальникам або підрядникам за матеріальні цінності, роботи або послуги готівкою через підзвітних осіб	631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”	372 “Розрахунки з підзвітними особами”
5. Проведено розрахунки з постачальниками або підрядниками за матеріальні цінності, роботи або послуги на умовах бартеру	631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”	361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями”
6. Оприбутковано отримані матеріальні цінності або списано вартість отриманих послуг з капітального інвестування	151 “Капітальне будівництво”	631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

Продовження табл. 6.2

7. Відображено, на підставі податкових накладних, податковий кредит з податку на додану вартість	641 “Розрахунки за податками”	631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”
8. Відображено податкові розрахунки з податку на додану вартість (за відсутності у поточному місяці податкової накладної або у випадках відображення податкового кредиту у попередніх періодах при оплаті авансів)	644 “Податковий кредит”	631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”
9. Після отримання податкової накладної відображено в обліку податковий кредит з податку на додану вартість	641 “Розрахунки за податками”	644 “Податковий кредит”

Отже, облік авансів та розрахунків з постачальниками і підрядниками є важливими складовими частинами загальної системи фінансового обліку діяльності підприємства з капітального інвестування.

7. Документування та облік витрат інвестиційної діяльності на створення основних засобів господарським способом

В процесі господарської діяльності підприємства самостійно виконують окремі роботи щодо виготовлення нових або поліпшенню власних основних засобів. З цією метою утворюють різні самостійні спеціалізовані підрозділи (цехи або дільниці нестандартного обладнання, інструментальні, ремонтні, будівельні тощо, спеціалізовані проектні та конструкторські відділи і бюро і ін.). Тому, для забезпечення єдиної методики обліку виконання робіт з капітального інвестування на підприємстві необхідно запровадити чітку систему організації документування та контролю, яка повинна передбачати порядок:

- оформлення рішення про необхідність виконання робіт;

- оформлення та реєстрації замовлень на виконання господарським способом робіт із виготовлення основних засобів і визначення їхньої вартості;

- оформлення первинних документів щодо використання ресурсів, задіяних у процесі виконання робіт, їх облік та контроль;

- документального оформлення та списання фактичних витрат.

Письмове розпорядження на виконання робіт видає керівник підприємства або його заступник на підставі протоколів виробничо-технічних нарад, планів виробництва продукції, клопотання керівників цехів або інших підрозділів тощо.

На підставі письмового розпорядження керівництва, служби підприємства, відповідальні за відповідні напрями капітального інвестування (відділ капітального будівництва, бюро нестандартного устаткування, відділ інформаційного забезпечення, відділ механізації та автоматизації виробничих процесів і ін.), зобов’язані оформити замовлення на виконнання робіт та зареєструвати їх у спеціальних журналах. Для цього доцільно використовути спеціальні бланки замовлень, які розробляють та затверджують на підприємстві. Приклад форми бланка замовлення та його заповнення наведено на рис. 7.1.

Після оформлення та реєстрації замовлення його необхідно передати підрозділу-виконавцю для встановлення номенклатури та визначення кількості необхідних матеріальних ресурсів (основних та допоміжних матеріалів, інструментів тощо), визначення трудомісткості та фонду оплати праці, інших прямих та непрямих (загальновиробничих) витрат. Ці дані необхідні для складання калькуляції на виконання робіт за замовленням.

ТОВ “Карпатнафтохім” Форма № КІ – 3 Затверджена наказом по підприємству від 25. 04. 2011 р. № 78 назва підприємства Назва підрозділу: Цех нестандартного устаткування виконавця робіт Бюро автоматизації і механізації відповідального за напрям капітального інвестування Замовлення оформлено у трьох примірниках, з них: Виконання робіт дозволяю: Заст. ген. дир Кунєв Кунєв Г. П. перший - бухгалтерії (посада) (підпис) (прізвище, ініціали) другий - виконавцеві 27 червня 20 12 р. третій - замовнику ЗАМОВЛЕННЯ НА РОБОТИ ТА ПОСЛУГИ З КАПІТАЛЬНОГО ІНВЕСТУВАННЯ № 47/564 Дата оформлення замовлення 29. 06. 12 р. Підстава для оформлення замовлення: Рішення технічної Ради від 20. 06. 2012 р. № 73 Дата завершення виконан-ня робіт за замовленням: 30. 08. 12 р. Замовник Редукторний цех Загальна кошторисна вартість 21500 грн. (двадцять одна тисяча п’ятсот грн.) Джерело фінансування Прибуток Назва робіт (замовлення) Одиниця виміру Кіль- кість Виготовити стенд для випробування вентиляторів Комплект Один Керівник підрозділу Начальник БАМ Сенишин Сенишин Д. А. посада підпис прізвище та ініціали Замовлення оформив Інженер Ткачук Ткачук В. П. Перелік додатків: Проток рішення технічної Ради від 20. 06. 2012 р. № 73

Рис. 7.1. Замовлення на роботи та послуги з капітального інвестування

Приклад заповнення калькуляції наведено на рис. 7.2.

До калькуляції на виконання робіт з капітального інвестування мають бути додані розрахунки (розшифровки) прямих матеріальних витрат, фонду оплати праці та інших прямих виробничих витрат.

Після належного оформлення документів їх передають до бухгалтерії підприємства і вони слугують підставою для відкриття аналітичного рахунку

ТОВ “Карпатнафтохім” Форма № КІ – 4 Затверджена наказом по підприємству від 25. 04. 2011 р. № 78 назва підприємства Цех нестандартного устаткування Редукторний цех назва підрозділу виконавця робіт назва підрозділу замовника робіт Узгоджено: Затверджую: Керівник підрозділу-замовника Керівник підрозділу-виконавця Войтович Войтович С. А. Дмитрах Дмитрах С. С. підпис прізвище, ініціали підпис прізвище, ініціали 02 липня 20 12 р. 03 липня 20 12 р. КАЛЬКУЛЯЦІЯ НА ВИКОНАННЯ РОБІТ З КАПІТАЛЬНОГО ІНВЕСТУВАННЯ за замовленням № 47/564 від 27 червня 2012 р. Назва робіт (замовлення): Виготовити стенд для випробування вентиляторів Калькуляційна одиниця: Комплект Кількість: Один Кошторисна вартість: Двадцять одна тисяча п’ятсот грн., 00 коп. Назва статей Сума, грн. планова фактична 1. Матеріальні витрати – всього, у тому числі: 8060,00 1.1. Основні та допоміжні матеріали 4920,00 1.2. Куповані вироби та напівфабрикати 2450,00 1.3. Паливо і енергія технологічні - 1.4. Малоцінні та швидкозношувані предмети 210,00 1.5. Зношення спеціальних інструментів та пристосувань 350,00 1.6. Інші прямі матеріальні витрати 130,00 2. Фонд оплати праці – всього, у тому числі: 7290,00 2.1. Основна заробітна плата 6450,00 2.2. Додаткова заробітна плата 840,00 3. Внески на обов’язкове державне соціальне страхування 2880,00 4. Вартість послуг сторонніх організацій - 5. Собівартість послуг інших підрозділів підприємства 620,00 6. Інші прямі витрати 470,00 7. Загальновиробничі витрати 2180,00 8. Всього виробничі витрати 21500,00 Економіст Довбуш Довбуш С. Д. (посада) (підпис) (прізвище та ініціали) Дата складання калькуляції: 02.07. 2009 р.

Рис. 7.2. Калькуляція на виконання робіт з капітального інвестування господарським способом

(картки або її електронного варіанту) для ведення обліку та контролю фактичних витрат за замовленням.

Облік витрат з виготовлення або поліпшення основних засобів господарським способом необхідно здійснювати безпосередньо на відповідних субрахунках рахунку 15 “Капітальні інвестиції” (151 “Капітальне будівництво”, 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів, 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів).

Матеріали для виконання робіт матеріально відповідальні особи підрозділів-виконавців отримують на складах підприємства. З цією метою, зазвичай, оформляють накладні типової форми М-11 “Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів”. При цьому, з метою забезпечення належного контролю за рухом матеріалів, такі операції у бухгалтерському обліку відображають як їх внутрішнє переміщення. Наприклад, складають проведення за дебетом рахунку 20 “Виробничі запаси”, субрахунок 205 “Будівельні матеріали” (відображається збільшення інвестиційних матеріальних цінностей у підрозділах) в кореспонденції з кредитом рахунку 20 “Виробничі запаси”, субрахунок 205 “Будівельні матеріали” (відображається зменшення матеріальних цінностей на складах) або за дебетом рахунку 15 “Капітальні інвестиції” (субрахунок 151 “Капітальне будівництво”) і кредитом рахунку 15 “Капітальні інвестиції” (субрахунок 151 “Капітальне будівництво”).

Списання основних та допоміжних матеріалів, малоцінних інструментів та інших матеріальних цінностей, використаних у процесі виконання робіт за замовленнями здійснюють на підставі звітів матеріально відповідальних осіб або актів на списання матеріальних цінностей, в яких обов’язково вказують коди замовлень.

В обліку такі операції відображають проведеннями за дебетом субрахунків 151 “Капітальне будівництво”, 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів, 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів” у кореспонденції з кредитом рахунків (субрахунків) обліку матеріальних цінностей (20 “Виробничі запаси”, 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”, 151 “Капітальне будівництво” і ін.).

Фактичні прямі витрати за статтею “Основна заробітна плата” формують на підставі первинних документів з обліку оплати праці. Зазвичай, - це наряди на відрядні роботи та табель обліку відпрацьованого часу.

Загальну величину фонду додаткової заробітної плати визначають на підставі різноманітних первинних документів (накази, довідки, відомості, розрахунки тощо), за якими нараховують доплати, надбавки і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством та премії за виконання виробничих завдань.

Суми нарахованої основної та додаткової заробітної плати в обліку необхідно відображати за дебетом субрахунків 151 “Капітальне будівництво”, 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів, 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів” у кореспонденції з кредитом рахунку 66 “Розрахунки за виплатими працівникам”, субрахунок 661 “Розрахунки за виплатами працівникам”.

Загальну величину прямих витрат за єдиним внеском на загальнообо’вязкове державне соціальне страхування визначає бухгалтерія підприємства відповідно до встановлених в України нормативів відрахувань. Визначені суми у бухгалтерському обліку підлягатимуть відображенню проведенням за дебетом субрахунків 151 “Капітальне будівництво”, 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів, 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів” у кореспонденції з кредитом рахунку 65 “Розрахунки за страхуванням”.

Вартість окремих послуг, що виконані підрядними організаціями, підлягають включенню до собівартості робіт з капітального інвестування на підставі відповідних актів про виконані роботи або інших документів. В бухгалтерському обліку такі операції записують проведеннями за дебетом субрахунків 151 “Капітальне будівництво”, 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів, 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів” у кореспонденції з кредитом рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”. Крім цього, в бухгалтерському обліку слід відобразити податковий кредит з податку на додану вартість.

Фактичну собівартість робіт, які за окремими замовленнями виконують виробничі підрозділи підприємства операційної діяльності, відносять на витрати за замовленням з капітального інвестування на підставі актів або інших первинних документів, які засвідчують факт виконання робіт.

Такі операції, у бухгалтерському обліку можна відображати за дебетом субрахунків 151 “Капітальне будівництво”, 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів, 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів” у кореспонденції з кредитом рахунку 23 “Виробництво”. Але, зважаючи на те, що капітальне інвестування є самостійним, відокремленим від операційної, видом діяльності підприємства., то, облік послуг операційних підрозділів для діяльності з капітального інвестування доцільно здійснювати аналогічно як і надання послуг операційних підрозділів стороннім організаціям. Відповідно, списання вартості таких послуг у бухгалтерському обліку краще відображати за дебетом субрахунків 151 “Капітальне будівництво”, 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”, 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів” у кореспонденції з кредитом рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”.

До фактичної собівартості виконаних господарським способом робіт з капітального інвестування включають відповідну величину розподілених фактичних загальновиробничих витрат підрозділів, які спеціалізуються на виконанні робіт з капітального інвестування. Тобто, у цьому випадку дебетують субрахунки 151 “Капітальне будівництво”, 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів, 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів” і кредитують рахунок 91 “Загальновиробничі витрати”.

Таким чином, кожного місяця на підставі первинних документів на окремих аналітичних рахунках субрахунків 151 “Капітальне будівництво”, 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів, 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів” формується (нагромаджується), за кожною із калькуляційних статей, інформація про усі витрати за роботами з капітального інвестування, які на підприємстві виконують господарським способом.

Передачу в експлуатацію виготовлених або зведених господарським способом основних засобів та інших необоротних матеріальних активів оформляють актами типової форми № ОЗ-1 “Акт приймання-здавання основних засобів”.

Ці документи є підставою для списання фактичних інвестиційних витрат із кредиту відповідних субрахунків обліку капітального інвестування (151 “Капітальне будівництво”, 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів” та 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів”) і віднесення їх у дебет рахунків з обліку основних засобів та інших матеріальних необоротних активів.

Таким чином, для правильного формування інвентарної вартості основних засобів, які виготовляють на підприємстві господарським способом необхідно запровадити чітку систему документування операцій, їх аналітичного обліку та контролю виконання.

8. Облік капітальних інвестицій з придбання основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, які не підлягають монтажу

Витрати на придбання у постачальників транспортних засобів, приладів, обчислювальної техніки, лабораторного обладнання, виробничого та господарського інвентарю, інструментів тощо, які обліковуватимуть у складі необоротних активів і не підлягають монтажу, теж відносять до складу капітальних інвестицій підприємства.

Отримані у постачальників зазначені матеріальні цінності, перш за все, передають для зберігання на склади. З метою їх оприбуткування оформляють матеріальні прибуткові ордери (типова форма М-4 “Прибутковий ордер”). Підставою для цього слугують документи постачальників та транспортних організацій.

У фінансовому обліку надходження на склади підприємства матеріальних цінностей (майбутніх основних засобів та інших необоротних матеріальних активів) доцільно відображати проведенням за дебетом субрахунку 151 “Капітальне будівництво” у кореспонденції з кредитом рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”. Одночасно виконують операції щодо податкового кредиту з податку на додану вартість.

Передачу матеріальних цінностей із складів виробничим та іншим підрозділам для використання доцільно оформляти накладними типової форми М-11 “Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів”. На підставі цього документа у бухгалтерському обліку потрібно зробити запис за дебетом субрахунків 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів” і 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів” і кредитом субрахунку 151 “Капітальне будівництво”.

Після отримання підрозділами підприємства транспортних засобів, приладів, обчислювальної техніки, лабораторного обладнання, виробничого та господарського інвентарю, інструментів тощо і перевірки на місці його комплектності, справності і можливості використання за призначенням, на кожен інвентарний об’єкт складають акт типової форми № ОЗ-1 “Акт приймання-здавання (внутрішнього переміщення) основних засобів”.

Отримані бухгалтерією акти є підставою для зарахування вказаних у них об’єктів до складу основних засобів та інших необоротних матеріальних активів підприємства.

Списання капітальних інвестицій та зарахування на баланс підприємства прийнятих в експлуатацію основних засобів у фінансовому обліку відображають за дебетом субрахунків 104 “Машини та обладнання”, 105 “Транспортні засоби” і 106 “Інструменти, прилади та інвентар” і кредитом субрахунку 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”.

Зарахування предметів тривалого використання до складу інших необоротних матеріальних активів підприємства в обліку відображають за дебетом відповідних субрахунків рахунку 11 “Інші необоротні матеріальні активи” і кредитом субрахунку 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів”.

Отже, для належного ведення обліку капітальних інвестицій щодо придбання підприємством у постачальників основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, які не підлягають монтажу, необхідно передбачити порядок документування та обліку таких операцій:

- отримання цінностей у постачальників та їх передачу на склади підприємства;

- відпуск цінностей із складів та їх отримання виробничими та іншими підрозділами;

- впровадження в експлуатацію основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, які не підлягають монтажу та списання інвестиційних витрат.

9. Облік капітальних інвестицій на придбання та створення нематеріальних активів

Використання коштів на придбання, створення або поліпшення нематеріальних активів (придбання прав користування земельними ділянками, природними ресурсами, патентами, ліцензіями, програмними продуктами, привілеями тощо), аналогічно як і матеріальних необоротних активів, є капітальним інвестуванням.

У зв’язку з цим інформація про такі витрати підлягає відображенню за дебетом рахунка 15 “Капітальні інвестиції”. При цьому для обліку витрат на придбання або створення власними силами (господарським способом) нематеріальних активів передбачено окремий субрахунок 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”.

Вартість послуг зі створення сторонніми організаціями нематеріальних активів списують з кредиту рахунка 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” в дебет рахунка 15 “Капітальні інвестиції” (субрахунок 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”). В багатьох випадках підставою для відображення в обліку вказаної операції є “Акт здавання-приймання науково-тех­нічної продукції”, тому що для підрядника (науково-дослідна, проектно-конструк­тор­ська або інша організація) створення об’єктів, які для замовника будуть нематеріальними активами, є власне науково-технічною продукцією.

Підприємство-замовник, який є платником податку на додану вартість, має право на податковий кредит з податку на додану вартість при наявності належним чином оформленої підрядною організацією податкової накладної.

Окремі об’єкти нематеріальних активів підприємством можуть бути придбані у громадян (фізичних осіб). Це, зокрема, придбання права (ліцензії) на використання винаходів, промислових зразків, ноу-хау та ін.

Аналітичний та синтетичний облік розрахунків із фізичними особами за придбання прав використання їхньої інтелектуальної та іншої власності можна здійснювати на рахунку 37 “Розрахунки з різними дебіторами”, (субрахунок 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”) або рахунку 68 “Розрахунки за іншими операціями” (субрахунок 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”).

При отриманні ліцензій, договорів та інших документів на право використання відповідних нематеріальних активів (винаходів, промислових зразків, ноу-хау, тощо) їх договірна вартість підлягає списанню на дебет рахунка 15 “Капітальні інвестиції” (субрахунок 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”) з кредита рахунків 37 “Розрахунки з різними дебіторами”, (субрахунок 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”), або 68 “Розрахунки за іншими операціями” (субрахунок 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”).

Окремі об’єкти нематеріальних активів на підриємстві можуть створювати господарським способом, тобто безпосередньо своїми силами (виготовляти програмні продукти, промислові зразки тощо). Такі роботи виконують спеціалізовані бюро або відділи за замовленнями інших підрозділів (виробничих та невиробничих). Порядок реєстрації замовлень є аналогічним як і для виготовлення господарським способом основних засобів.

Оформлені документи на виконання робіт (копія замовлення, планова калькуляція та інші) передають до бухгалтерії підприємства, яка відкриває рахунок для аналітичного обліку фактичних витрат конкретного замовлення.

Фінансовий облік витрат при господарському способі створення нематеріальних активів можна здійснювати як на окремому субрахунку рахунка 23 “Виробництво” (умовно назвемо варіант 1) так і безпосередньо на субрахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів” (варіант 2).

При застосуванні першого варіанту ведення обліку, нагромадження усіх витрат попередньо здійснюють на окремому субрахунку рахунка 23 “Виробництво. Тобто, при списанні використаних матеріалів для створення нематеріальних активів їхню вартість в обліку відображають за дебетом рахунка 23 “Виробництво” в кореспонденції з кредитом рахунка 20 “Виробничі запаси”. Аналогічно відображають інші витрати – нараховану заробітну плату, відрахування на страхування, витрати на відрядження, послуги сторонніх організацій тощо. Тобто, рахунок 23 “Виробництво” за дебетом кореспондує з кредитом рахунків 20 “Виробничі запаси”, 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”, 37 “Розрахунки з різними дебіторами”, 47 “Забезпечення майбутніх витрат і платежів” (якщо підприємство створює резерв на оплату відпусток), 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, 65 “Розрахунки за страхування”, 66 “Розрахунки за виплатами працівникам” та ін. Після завершення виконання робіт щодо створення господарським способом нематеріальних активів складають акт, який слугує підставою для списання фактичних витрат на рахунок обліку капітальних інвестицій. Таку операцію в обліку відображають за дебетом рахунка 15 “Капітальні інвестиції”, субрахунок 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів” в кореспонденції з кредитом відповідного субрахунка рахунка 23 “Виробництво”.

Якщо на підприємстві застосовують другий варіант, то усі інвестиційні витрати зі створення господарським способом нематеріальних активів акумулюють безпосередньо на субрахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”. Тобто, на вартість використаних ресурсів складають бухгалтерські проведення за дебетом рахунка 15 “Капітальні інвестиції” (субрахунок 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”) в кореспонденції з кредитом рахунків 20 “Виробничі запаси”, 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”, 37 “Розрахунки з різними дебіторами”, 47 “Забезпечення майбутніх витрат і платежів” (якщо підприємство створює резерв на оплату відпусток), 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, 65 “Розрахунки за страхування”, 66 “Розрахунки за виплатами працівникам” та ін.

Придбані у сторонніх організацій або створені господарським способом нематеріальні активи підлягають обліку на рахунку 12 “Нематеріальні активи”.

Підставою для зарахування на баланс об’єкта нематеріальних активів та списання інвестиційних витрат слугує належним чином оформлений акт типової форми НА-1 “Акт введення у господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів” [10].

В обліку зарахування на баланс нематеріальних активів відображають за дебетом відповідних субрахунків рахунку 12 “Нематеріальні активи” і кредитом рахунка 15 “Капітальні інвестиції”, субрахунок 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”.

Отже, аналітичний та синтетичний облік капітальних інвестицій на придбання та створення нематеріальних активів на підприємствах ведуть на окремому субрахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів” відповідно до вимог Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку.

10. Облік капітальних інвестицій на придбання та вирощування довгострокових біологічних активів

До довгострокових біологічних активів належать тварини (основне стадо великої рогатої худоб, овець, тощо) та рослини (виноградники, сади, лісовий масив і ін.), які у процесі біологічних перетворень здатні давати сільськогосподарську продукцію (молоко, вовну, плоди, ділову деревину і ін.) та додаткові біологічні активи (приплід, саджанці тощо), а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

Відповідно до вимог ПСБО 30 “Біологічні активи” [11] облік довгострокових біологічних активів, а, відповідно, й капітальних інвестицій на їх придбання та вирощування, ведуть тільки ті підприємства, що здійснюють сільськогосподарську діяльність.

Для обліку капітальних інвестицій на формування основного стада робочої та продуктивної худоби і на придбання та вирощування багаторічних насаджень підприємства використовують субрахунок 155 “Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів”. Аналітичний облік витрат здійснюють за окремими статтями. Наприклад, “Формування стада великої рогатої худоби”, “Формування основного стада свиней” і ін. Обліковими об’єктами капітального інвестування на закладання та вирощування багаторічних насапджень є плодові сади, ягідники, виноградники, лісові смуги тощо.

Формування основного стада тварин може відбуватись як внаслідок його придбання в інших організаціях або населення, так і за рахунок вирощування безпосередньо у своєму господарстві.

Облік придбання довгострокових біологічних активів є аналогічним як і облік придбання основних засобів. Тобто, вартість отриманих у постачальників (юридичних осіб) дорослих тварин для формування основного стада, відображають за дебетом рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, субрахунок 155 “Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів” у кореспонденції з кредитом рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”. Підставою для здійснення таких бухгалтерських записів, зазвичай, є документи постачальників (накладні, товарно-транспортні накладні і ін.).

При придбанні тварин у бухгалтерському обліку, також, необхідно відображати податковий кредит з податку на додану вартість.

Прибуткування робочої та продуктивної худоби, придбаної у населення

в обліку капітальних інвестицій здійснюють на підставі актів про закупівлю тварин. В обліку такі операції відображають за дебетом рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, субрахунок 155 “Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів” у кореспонденції з кредитом рахунку 68 “Розрахунки за іншими операціями”, субрахунок 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”.

До капітальних інвестицій на формування основного стада включають й інші витрати, пов’язані із їх доставкою до господарства (витрати на відрядження, транспортування і ін.). В обліку такі витрати відображають проведеннями за дебетом рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, субрахунок 155 “Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів” у кореспонденції з кредитом рахунків 37 “Розрахунки з різними дебіторами”, 63 “Розрахунки з постачальниками і підрядниками”, 23 “Виробництво” і ін.

Записи в обліку операцій щодо переведення до основного стада молодняку, вирощеного у своєму господарстві, здійснюють відповідно до документів про їх зважування (Відомості зважування тварин (форма № ПБАСГ-10)) [12] та актів на переведення тварин з групи в групу в межах поточних біологічних активів (форма № ПБАСГ-9) [12].

На підставі цих документів, на величину облікової вартості тварин, складають проведення за дебетом рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, субрахунок 155 “Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів” у кореспонденції з кредитом рахунку 21 “Поточні біологічні активи”, субрахунок 212 “Поточні біологічні активи тваринництва, оцінені за справедливою вартістю”.

Після визначення усіх витрат щодо формування основного стада складають акти приймання довгострокових біологічних активів тваринництва (форма № ДБАСГ-2) [13]. Їх складає зоотехнік, завідувач фермою або бригадир у день формування основного стада. В актах вказують облікові групи - з якої і в яку переведені тварини, ідентифікаційний номер (інвентарний номер, кличку), стать, масть та інші особливості, час народження, кількість голів, вагу, балансову вартість, прізвище, ім’я, по батькові особи, за якою закріплені прийняті тварини. Правильність здійснення цих господарських операцій підтверджує своїм підписом особа, яка прийняла тварин під свою матеріальну відповідальність.

Акти приймання довгострокових біологічних активів тваринництва є підставою для списання інвестиційних витрат і зарахування тварин до складу довгострокових біологічних активів тваринництва. Такі операції в бухгалтерському обліку відображають проведеннями за дебетом рахунку 16 “Довгострокові біологічні активи”, субрахунки 163 “Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю” або 164 “Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю”.

Окрему групу капітальних інвестицій складають витрати на придбання, закладання та вирощування багаторічних насаджень.

Отримання у постачальників і прибуткування на склад посадкового матеріалу (саджанців) у бухгалтерському обліку відображають за дебетом рахунку 20 “Виробничі запаси”, субрахунок 208 “Матеріали сільськогосподарського призначення” у кореспонденції з кредитом рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”.

Передачу посадкового матеріалу із складу підприємства особі, відповідальній за виконання робіт щодо закладання насаджень здійснюють на підставі накладної. У бухгалтерському обліку таку операцію відображають як внутрішнє переміщення посадкового матеріалу від однієї матеріально відповідальної особи до іншої. Тобто складають проведення за дебетом субрахунку 208 “Матеріали сільськогосподарського призначення” у кореспонденції з кредитом цього ж субрахунку.

Для списання посадкового матеріалу, використаного для закладання багаторічних насаджень складають акт форми № ВЗСГ-4 “Акт витрати насіння і садивного матеріалу” [13]. Цей документ є підставою для здійснення бухгалтерського запису за дебетом рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, субрахунок 155 “Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів” у кореспонденції з кредитом рахунку 20 “Виробничі запаси”, субрахунок 208 “Матеріали сільськогосподарського призначення”.

На дебет субрахунку 155 “Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів” на підставі відповідних первинних документів також списують витрати на посадку рослин. Тобто, кредитують відповідні субрахунки рахунків 23 “Виробництво” (на суму транспортних та інших послуг допоміжних підрозділів), 66 “Розрахунки за виплатами працівникам” (на суму нарахованої заробітної плати працівникам) та ін.

Після виконання усіх робіт щодо закладання багаторічних насаджень їх зараховують до складу довгострокових біологічних активів. З цією метою комісія, що призначається керівником підприємства оформляє акт форми № ДБАСГ-1 “Акт приймання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію” [12]. Цей документ є підставою для виконання бухгалтерського запису за дебетом рахунку 16 “Довгострокові біологічні активи”, субрахунки 165 “Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінені за справедливою вартістю” або 166 “Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінені за первісною вартістю” і кредитом рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, субрахунок 155 “Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів”.

Протягом усього періоду вирощування багаторічних насаджень (до початку їх плодоношення) на рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, субрахунку 155 “Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів” ведуть облік витрат на догляд за рослинами. Ці операції в обліку відображають аналогічно як і облік витрат на закладання багаторічних насаджень.

Отже, до початку плодоношення молоді багаторічні насадження відносяться до незрілих довгострокових біологічних активів.

Для переведення незрілих довгострокових біологічних активів до групи зрілих довгострокових біологічних активів встановлені такі терміни [13]:

- яблуня, груша (підщепа сильноросла, крона округла) — 7-8 років від посадки;

- яблуня, груша (підщепа середньоросла, крона округла або плоска) — 6 років від посадки;

- яблуня, груша (підщепа слаборосла, крона плоска) — 5 років від посадки;

- вишня, персик — 5 років від посадки;

- слива, черешня, абрикос — 6 років від посадки;

- горіх грецький — 8 років від посадки;

- суниця — 2 роки від посадки;

- малина, малина на шпалері — 3 роки від посадки;

- смородина, аґрус, виноград — 4 роки від посадки.

Якщо від незрілих довгострокових біологічних активів рослинництва (молодих насаджень) господарство отримує продукцію, то на їх вартість зменшують витрати (капітальні інвестиції), здійснені для вирощування молодих насаджень. В обліку такі операції відображають проведеннями за дебетом рахунку 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” в кореспонденції з кредитом рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, субрахунок 155 “Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів”.

Кожного року, упродовж усього періоду до моменту переведення незрілих довгострокових біологічних активів рослинництва до складу зрілих - витрати на їх вирощування списують на збільшення балансової вартості таких незрілих біологічних активів. Для цього кожного разу складають акт форми № ДБАСГ-1 “Акт приймання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію”.

Незрілі довгострокові біологічні активи об’єднуються в одну групу і обліковуються окремо у складі довгострокових біологічних активів.

При досягненні багаторічними насадженнями віку ефективного використання їх переводять до складу зрілих довгострокових біологічних активів рослинництва. З цією метою знову складають акт форми № ДБАСГ-1 “Акт приймання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію” При цьому, облікову вартість довгострокових біологічних активів рослинництва переоцінюють до величини справедливої вартості. Якщо справедливу вартість неможливо визначити, їх оцінюють за первісною вартістю.

В обліку переведення незрілих довгострокових біологічних активів рослинництва до зрілих відображають прповеденням за дебетом рахунку 16 “Довгострокові біологічні активи”, субрахунки 161 “Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю” або 162 “Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю” і кредитом рахунку 16 “Довгострокові біологічні активи”, субрахунки 165 “Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінені за справедливою вартістю” або 166 “Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінені за первісною вартістю”.

Таким чином, підприємства, які здійснюють сільськогосподарську діяльність, витрати на придбання та вирощування робочих тварин, продуктивної худоби та багаторічних насаджень попередньо нагромаджують на відповідних аналітичних рахунках субрахунку 155 “Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів”.