Раздел 3. Сопоставление принципов бухгалтерской отчётности в российских и международных стандартах.

Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности существуют практически во всех странах. Например, в США действуют Положения о концепциях финансового учета, в Великобритании - Положения о принципах. В международных стандартах финансовой отчетности концептуальные основы сформулированы в главе "Принципы", которая предшествует изложению самих международных стандартов. В России принципы составления бухгалтерской отчетности изложены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике (далее - Концепция), кроме этого ряд принципов провозглашен в некоторых законодательных и нормативных актах.

Как известно, актуальной проблемой развития бухгалтерского учета в России является сближение его с практикой, принятой в странах с рыночной экономи-кой. Сближение с мировой практикой ведения бухгалтерского учета необходи- мое условие для активного вхождения России в международные рынки капитала. Из всех зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного учета выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Этот выбор законодательно закреплен постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283, которым утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В результате выполнения этой Программы в настоящее время в России уже многое сделано для перехода на принятую в международной практике систему учета и отчетности, в частности и в области формулировки принципов составления бухгалтерской отчетности. Тем не менее до сих пор данные, составленные по российским правилам, и данные, подготовленные в соответствии с МСФО, существенно различаются. Так, ряд основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета, и в первую очередь принципы ее построения, понимаются по-разному.

Уместность и надежность раскрываются более подробно через дополнительные характеристики. Уместность связана с существенностью. При этом "...информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, показывает порог или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной".

Рассмотрим принципы составления бухгалтерской отчетности, провозглашенные в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Нужно отметить большое сходство построения характеристик бухгалтерской отчетности в России согласно Концепции с принципами МСФО. Это и не случайно, так как Концепция изначально была нацелена на соответствие МСФО Программе реформирования бухгалтерского учета. В отечественной Концепции аналогично МСФО выделяются 2 группы принципов составления отчетности: основные допущения при организации бухгалтерского учета и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете.

Основные допущения при организации бухгалтерского учета, так же как и в МСФО, содержат допущение непрерывности деятельности предприятия и допущение метода начисления, который в Концепции имеет название "Допущение временной определенности хозяйственной деятельности". Сопоставляя содержание этих допущений в Концепции и в МСФО, нужно отметить более сжатый характер отечественных формулировок, в то время как в МСФО дается развернутая характеристика допущений с примерами, уточняющими понимание данного принципа. В формулировке принципа непрерывности деятельности предприятия сжатость приводит к иному смыслу этого принципа в Концепции по сравнению с МСФО: в Концепции допускается лишь одна ситуация: "...организация будет продолжать свою деятельность в

обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения, и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке". Возникает вопрос, что делать, если такая непрерывность не имеет места и предприятие собирается сокращать свою деятельность (что особенно актуально для современного развития нашей страны). В допущении МСФО на этот вопрос есть ответ: "если такое намерение или необходимость существует, финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и принимаемая основа должна раскрываться".

Допущение временной определенности хозяйственной деятельности в Концепции соответствует трактовке метода начисления в МСФО, хотя и не сопровождается примерами. Название же этого допущения в отечественной Концепции представляется менее точным, чем в МСФО, так как не ясно, что подразумевается под временной определенностью. Не фигурирует в трактовке этого допущения и само понятие "метод начисления", в то время как использование этого метода в отечественной практике до настоящего времени вызывает дискуссии специалистов.

Кроме перечисленных двух допущений, являющихся аналогами допущений МСФО, в Концепции есть еще два: Допущение имущественной обособленности и Допущение последовательности применения учетной политики. На наш взгляд, включение этих допущений в Концепцию не нарушает соответствия отечественных принципов принципам МСФО, но кажется излишним. Допущение имущественной обособленности предприятий вытекает из статуса юридического лица, утвержденного в Гражданском кодексе Российской Федерации: "Учредитель (участник) юридического лица или собственник его имущества не отвечает по обязательствам юридического лица, а юридическое лицо не отвечает по обязательствам учредителя (участника) или собственника ."

Если в перечень основополагающих допущений составители Концепции добавили 2 дополнительных допущения по сравнению с МСФО, то в перечне качественных характеристик (требований), напротив, убавили одну, показавшуюся им лишней - Понятность. Остается неясной причина невключения этого требования в полный перечень, в перечне МСФО он не кажется лишним, так как не вытекает непосредственно из других требований. Вызывает возражение точка зрения некоторых авторов, что "неким аналогом понятности можно считать общую формулировку цели бухгалтерского учета: формирование информации, полезной пользователям". Полезность пользователям - это общая цель бухгалтерской отчетности, а принципы, одним из которых по МСФО и является понятность, - необходимые условия того, что отчетность будет полезной.

Остальные 3 качественные характеристики, делающие бухгалтерскую отчетность полезной для пользователей, включены в отечественную Концепцию. Это уместность, надежность и сравнимость (аналог сопоставимости). Проанализируем соответствие их требованиям МСФО. Так же как и принципы первой группы (основные допущения), принципы второй группы (требования) изложены в Концепции гораздо более кратко и поверхностно, чем в МСФО. Каждая характеристика МСФО сопровождается необходимыми уточнениями и примерами, чего нельзя сказать об изложении требований в Концепции. Теперь обратимся к самим трактовкам. Сущность требований уместности и сравнимости (сопоставимости) соответствует в целом принципам МСФО. Надежность в Концепции, так же как и в МСФО, раскрывается через 5 других характеристик отчетности, перечень которых совпадает с принципами МСФО. Проанализируем, соответствуют ли эти 5 характеристик принципам надежности МСФО по содержанию.

Требование объективного представления отчетности по Концепции соответствует требованию правдивого представления по МСФО, требования осмотрительности и полноты в Концепции идентичны требованиям осмотрительности и полноты в МСФО. В трактовке же двух остальных требований - преобладания сущности над формой и нейтральности - есть различия. Например, в МСФО требование нейтральности распространяется безоговорочно на все предприятия. В Концепции есть ограничение – нейтральной должна быть предоставляемая пользователям информация, "кроме отчетов специального назначения".

Аналогично МСФО Концепция формулирует перечень ограничений уместности и надежности информации. Нужно отметить, что и количество ограничений, и их трактовка полностью совпадают в Концепции и в МСФО, хотя в МСФО и этот перечень раскрывается с большей подробностью, чем в Концепции.

На ограничениях уместности и надежности информации составители Концепции заканчивают раскрытие принципов составления бухгалтерской отчетности, в МСФО же заключительной является формулировка достоверного и объективного представления финансовой отчетности. Понятие достоверности и объективности вообще не раскрывается в Концепции. Нельзя согласиться с авторами, считающими аналогом достоверности надежность информации, так как принцип надежности в Концепции раскрывается по аналогии с тем же принципом МСФО, а достоверность и надежность по МСФО не являются синонимами. При этом выполнение принципа надежности является лишь одним из условий того, что информация финансовой отчетности будет достоверной, т.е. понятие достоверности шире понятия надежности.

Подытоживая сопоставительный анализ принципов составления бухгалтерской (финансовой) отчетности по отечественной Концепции и в соответствии с МСФО, можно сделать следующие выводы.

1. Структура и содержание принципов составления бухгалтерской отчетности в Концепции в большинстве случаев совпадают с МСФО.

2. В ряде случаев между составом и содержанием принципов в Концепции имеются следующие расхождения:

• в основных допущениях при организации бухгалтерского учета в Концепции содержатся два дополнительных по сравнению с МСФО принципа; в требованиях к информации, формируемой в бухгалтерском учете, напротив, не содержится утверждаемого в МСФО принципа понятности; не сформулировано в Концепции в отличие от МСФО понятие достоверного и объективного представления финансовой отчетности;

- в ряде принципов Концепции, являющихся аналогами принципов МСФО, имеются различия в трактовке (например, в раскрытии принципов непрерывности деятельности предприятия, преобладания сущности над формой и нейтральности);

- в МСФО все принципы раскрываются более подробно, чем в Концепции, содержат много примеров - в Концепции приводятся в основном лишь краткие формулировки.