4. Учёт операций по импорту товаров

4.1. Учёт расчётов по таможенным платежам при импорте товаров

При таможенном оформлении импортируемого имущества взимаются следующие таможенные платежи:

1. ввозная таможенная пошлина;

2. таможенные сборы за таможенное оформление;

3. НДС;

4. акцизы.

Рассмотрим, как учитываются таможенные пошлины в бухгалтерском учёте организации.

Прежде всего отметим, что такие виды таможенных платежей, как НДС и акциз, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, являются налоговыми платежами.

В бухгалтерском учёте, согласно Плану счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утверждённых приказом Минфина России от 31.10.2001 № 94н, для обобщения информации о расчётах с бюджетом предназначен счёт 68 "Расчёты по налогам и сборам". Для учёта НДС и акцизов к счёту 68 следует открыть соответствующие субсчёта. По кредиту данного счёта отражаются суммы, причитающиеся к уплате в бюджет, по дебету – суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы НДС, списанные со счёта 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям".

Таможенные пошлины и таможенные сборы не включены в состав налоговых платежей, так как не поименованы в ст. 13 НК РФ. Их уплата регулируется Таможенным кодексом ТС. В этой связи отражать суммы таможенных пошлин и сборов на счёте 68 "Расчёты по налогам и сборам" нецелесообразно.

Согласно Плану счетов, расчёты по данным платежам можно учитывать на счёте 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", который предназначен для обобщения информации о расчётах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 – 75. Для учёта сумм таможенных пошлин и сборов к счёту 76 также необходимо открыть субсчёта второго и более высоких порядков.

В основе базы расчёта таможенных платежей лежит таможенная стоимость товара.

В ст. 12 Закона РФ от 21.05.1993 № 5003-1 "О таможенном тарифе" (далее – Закон № 5003-1) закреплены следующие методы ее формирования:

1) по стоимости сделки с ввозимыми товарами (таможенной стоимостью товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, является стоимость сделки, т.е. цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже на экспорт в Российскую Федерацию);

2) по стоимости сделки с идентичными товарами (таможенной стоимостью товаров является стоимость сделки с идентичными товарами, проданными на экспорт в Российскую Федерацию и вывезенными в Российскую Федерацию в тот же период времени или соответствующий ему, что и оцениваемые товары);

3) по стоимости сделки с однородными товарами (таможенной стоимостью товаров является стоимость сделки с однородными товарами, проданными на экспорт в Российскую Федерацию и вывезенными в Российскую Федерацию в тот же или соответствующий ему период времени, что и оцениваемые товары);

4) вычитания (определение таможенной стоимости импортного товара только в том случае, если оцениваемые, идентичные или однородные товары будут продаваться на территории Российской Федерации без изменения своего первоначального состояния).

При этом из цены единицы товара производятся вычеты следующих сумм:

- выплаты вознаграждений агенту (посреднику), надбавок к цене и общие расходы в связи с продажей в Российской Федерации ввозимых товаров того же класса или вида;

- таможенных сборов, пошлин и иных таможенных платежей, подлежащих уплате в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- расходов по перевозке, погрузке и страхованию товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации;

5) сложения, когда в качестве основы для определения таможенной стоимости принимается расчётная стоимость товаров, которая определяется путём сложения:

- расходов на материалы и расходов на производство, а также на иные операции, связанные с производством ввозимых товаров;

- суммы прибыли, которую обычно получает экспортёр при поставке в Российскую Федерацию таких товаров;

- расходов по перевозке, погрузке и страхованию товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации;

6) резервный метод (таможенная стоимость ввозимых товаров определяется путем использования способов, совместимых с принципами и общими положениями закона № 5003-1.

Основным методом определения таможенной стоимости импортного товара является "метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами", если этот метод не может быть применён, используется следующий метод – "по стоимости сделки с идентичными товарами". Если же и он не может определить таможенной стоимости импортного товара, то применяется следующий по порядку метод и т.д.

Таможенную стоимость импортных товаров образуют их контрактная стоимость и расходы по их приобретению (п.1 ст.19 Закона РФ от 21.05.93 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе»:

• расходы по доставке товаров до аэропорта, порта или иного места ввоза на таможенную территорию РФ (транспортные расходы, расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров, страховые суммы);

• брокерские комиссионные вознаграждении, за исключением комиссионных по закупке товаров;

• стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, если в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности таможенного союза (ТН ВЭД ТС) они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

• стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке и др.

Сумма пошлины, подлежащей уплате в бюджет, определяется как произведение таможенной стоимости на соответствующую ставку.

Существуют следующие виды ставок ввозных таможенных пошлин:

• адвалорные (начисляются в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров);

• специфические (начисляются в установленном размере за единицу облагаемых товаров);

• комбинированные (являются сочетанием адвалорных и специфических, то есть сумма пошлины рассчитывается по двум видам ставок и для уплаты выбирается наибольшая).

Уплата в бюджет таможенной пошлины сопровождается записью на основании выписки банка:

Дебет 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «Расчёты по ввозным таможенным пошлинам»

Кредит 51 «Расчётные счёта».

При авансовой форме расчётов на основании выписки банка производятся следующие записи:

Дебет 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «Расчёты с таможенным органом по выданным авансом»

Кредит 51 «Расчётные счёта».

После получения распоряжения от таможенного органа о зачёте авансовых платежей бухгалтерией делается запись:

Дебет 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «Расчёты по ввозным таможенным пошлинам»

Кредит 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «Расчёты с таможенным органом по выданным авансам».

Учёт таможенных платежей при приобретении МПЗ

Рассмотрим учёт таможенных платежей при приобретении материально-производственных запасов (далее – МПЗ).

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учёту по фактической стоимости. При этом, согласно п. 6 ПБУ 5/01, при приобретении МПЗ за плату их фактической стоимостью признаётся сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

К фактическим затратам относятся, в частности, таможенные пошлины, а также иные платежи, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Таким образом, таможенные пошлины и сборы, уплаченные организацией при импорте МПЗ, будут включены в бухгалтерском учёте в фактическую себестоимость приобретённых активов.

В бухгалтерском учёте организации суммы таможенных пошлин и налогов при приобретении импортных МПЗ отражаются следующим образом:

Дебет 10 «Материалы»

Кредит 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «Расчёты по ввозным таможенным пошлинам» – включена в стоимость приобретённого сырья, материалов сумма уплаченной таможенной пошлины, сборов;

Дебет 41 «Товары»

Кредит 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «Расчёты по ввозным таможенным пошлинам» – включена в стоимость приобретённых товаров сумма уплаченной таможенной пошлины, сборов;

Дебет 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «Расчёты по ввозным таможенным пошлинам»

Кредит 51 «Расчётные счёта» – перечислены суммы таможенных пошлин, сборов.

В целях налогового учёта расходы организации на приобретение сырья, используемого в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующего их основу либо являющегося необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), на основании пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ включаются в состав материальных расходов.

Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ определяется исходя из цен их приобретения (без учёта НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая, в частности, ввозные таможенные пошлины и сборы, связанные с приобретением МПЗ.

Таким образом, при приобретении сырья и материалов у иностранного поставщика не будет возникать разницы в формировании фактической себестоимости в целях бухгалтерского и налогового учёта, поскольку суммы таможенных пошлин и сборов в бухгалтерском и налоговом учёте будут учитываться в первоначальной стоимости приобретённых сырья и материалов.

При использовании организацией метода начисления в налоговом учёте датой осуществления материальных расходов признаётся дата передачи в производство сырья, материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведённые товары (работы, услуги).

Если организация приобретает импортные товары, ей следует руководствоваться ст. 320 НК РФ, устанавливающей порядок определения расходов по торговым операциям. В частности, в данной статье сказано, что в течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика – покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учётом расходов, связанных с приобретением этих товаров.

Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Таким образом, организация может выбрать один из двух возможных способов учёта таможенных пошлин и сборов и закрепить принятое решение в приказе по учётной политике:

1) учитывать суммы таможенных пошлин и сборов в стоимости приобретённых товаров, при этом данные расходы будут признаваться прямыми и учитываться в составе расходов на производство и реализацию по мере реализации товаров;

2) учитывать суммы таможенных пошлин и сборов в составе прочих расходов (на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), при этом данные расходы будут являться косвенными и, соответственно, на основании ст. 320 НК РФ будут уменьшать доходы от реализации текущего отчётного периода.

При использовании первого из представленных вариантов между данными бухгалтерского и налогового учёта организации разницы не возникает.

Если же будет использоваться второй из вариантов, то в бухгалтерском учёте организации первоначальная стоимость приобретённых товаров будет превышать стоимость этих товаров в целях налогообложения прибыли, что приведёт к образованию налогооблагаемых временных разниц, а значит, отложенных налоговых обязательств. В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском учёте организации по кредиту счёта 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету счёта 68 "Расчёты по налогам и сборам". Возникшая в данном случае налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей обязательство будут погашаться по мере продажи импортных товаров.

Таким образом, чтобы избежать возникновения разниц при приобретении импортных товаров, можно рекомендовать организациям включать суммы таможенных пошлин и налогов в первоначальную стоимость приобретаемых товаров и отразить такой порядок в приказе по учётной политике.