2. Виды мнений в аудиторском заключении

В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности (п. 14 ФСАД 1/2010).

Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности (п. 15 ФСАД 1/2010).

Требования к аудиторскому заключению, содержащему модифицированное мнение о достоверности отчетности, установленыФСАД 2/2010«Модифицированное мнение в аудиторском заключении».

Модифицированное мнение может быть выражено в следующих формах: с оговоркой (п. 13 ФСАД 2/2010), отрицательное (п. 15 ФСАД 2/2010), отказ от выражения мнения (п. п. 16 - 17 ФСАД 2/2010).

ФСАД 2/2010 устанавливает зависимость формы модифицированного мнения от суждения аудитора о характере обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения, и степени распространения их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую отчетность (Таблица 17).

Таблица 17 - Зависимость формы модифицированного мнения от суждения аудитора о характере обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения, и степени распространения их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчетность

Характер обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения	Суждение аудитора о степени распространения влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчетность
	существенное влияние, но не всеобъемлющее	существенное и всеобъемлющее влияние
Бухгалтерская (финансовая) отчетность существенно искажена	Мнение с оговоркой	Отрицательное мнение
Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств	Мнение с оговоркой	Отказ от выражения мнения

В ФСАД 2/2010 указано, что существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны (п. 4 ФСАД 2/2010):

- с принятой аудируемым лицом учетной политикой;

- с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика;

- с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Аудитор обязан модифицировать свое мнение с оговоркой, если он пришел к выводу, что бухгалтерская отчетность в целом содержит искажения существенные, но не имеющие всеобъемлющий характер (п. 13 ФСАД).

Отрицательное мнение высказывается в том случае, если отчетность имеет такие существенные искажения, которые имеют в совокупности всеобъемлющее влияние на ее достоверность (п. 15 ФСАД 2/2010).

Наконец, третий случай - аудитор может отказаться от выражения мнения в ситуации неопределенности (п. 17 ФСАД 2/2010).

ФСАД 2/2010 расшифровывает, что отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (ограничение объема аудита) может быть следствием (п. 8 ФСАД 2/2010):

- возникновения неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств;

- обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита;

- препятствий, установленных руководством аудируемого лица.

Неконтролируемые аудируемым лицом обстоятельства могут возникнуть (п. 9ФСАД 2/2010):

- в случае утери аудируемым лицом учетных записей;

- в случае, когда учетные записи существенного компонента изъяты контролирующими органами на неопределенный срок.

Стандарт предполагает для аудитора две возможности: отказ от аудита, если это допустимо в рамках законодательства; отказ от выражения мнения, если отказ от аудита не допускается законодательством (п. 20 ФСАД 2/2010). Во всех случаях, когда аудитор модифицирует свое мнение, в аудиторское заключение ко всем обязательным элементам аудитор обязан добавить специальную часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для модифицированного мнения (п. 26ФСАД 2/2010).

ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении» регулирует вопросы включения в аудиторское заключение дополнительной информации с тем, чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности:

- к отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями;

- не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.

Такими обстоятельствами могут быть (п. 4 ФСАД 3/2010):

- неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;

- досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;

- крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица.

Данная дополнительная информация должна (п. 6 ФСАД 3/2010):

- включаться в аудиторское заключение в виде отдельной, привлекающей внимание части "Важные обстоятельства", расположенной в аудиторском заключении непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица;

- содержать однозначную ссылку на отраженное в бухгалтерской отчетности обстоятельство, которая должна позволить пользователям бухгалтерской отчетности найти отражение этого обстоятельства в бухгалтерской отчетности;

- содержать указание на то, что в отношении обстоятельства, к которому привлекается внимание, аудиторское мнение не является модифицированным.

При этом необходимо иметь в виду, что:

- многократное включение части "Важные обстоятельства" снижает степень ее воздействия на пользователей бухгалтерской отчетности;

- включение в часть "Важные обстоятельства" большего количества информации, чем отражено в бухгалтерской отчетности, может указывать на то, что соответствующее обстоятельство ненадлежащим образом отражено;

- включение в аудиторское заключение части "Важные обстоятельства" ограничено обстоятельством, отраженным в бухгалтерской отчетности.

Аудитор может привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к не отраженному в этой отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию такими пользователями процесса и результатов аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения, путем включения в аудиторское заключение отдельной части "Прочие сведения", в которой приводится дополнительная информация, относящаяся к такому не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству (п. 7 ФСАД 3/2010).