3. Процедуры получения аудиторских доказательств

Правило (стандарт) «Аудиторские доказательства» описывает наиболее распространенные способы получения аудиторских доказательств.

Применяемые способы сбора доказательств называются аудиторскими процедурами.

При сборе аудиторских доказательств проводятся следующие процедуры:

1) инспектирование;

2) наблюдение;

3) запрос;

4) подтверждение;

5) пересчет (арифметический);

6) аналитические процедуры.

При инспектировании аудитор проверяет бухгалтерские записи, документы и материальные ценности экономического субъекта и третьих лиц, регистры бухгалтерского учета аудируемого лица; проводит сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц; проверяет результаты инвентаризации. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства средств внутреннего контроля над процессом их обработки. При проведении данной процедуры аудитор может столкнуться с такими трудностями, как:

- длительный период представления запрошенных документов, в результате чего автоматически сокращается срок, в течение которого аудитор может проверить раздел. В свою очередь, сокращение срока проверки раздела влечет за собой повышение вероятности необнаружения ошибки в учете аудируемого субъекта;

- неадекватные записи (неполные файлы, излишние исправления по книгам и счетам);

- неадекватное документальное оформление операций: отсутствие подтверждающих документов и изменение документов (особенно если это относится к необычным операциям);

- различия между учетными записями и подтверждениями третьей стороны, противоречивые аудиторские доказательства и необъяснимые изменения в показателях финансово-хозяйственной деятельности;

- неопределенные и необоснованные ответы руководства организации на вопросы аудитора.

При наличии вышеуказанных ситуаций аудитору необходимо правильно определить причину их появления, расширить процедуры аудита.

В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

В результате инспектирования материальных активов аудируемого лица предоставляются достоверные аудиторские доказательства относительно их существования, но необязательно относительно права собственности на них или их стоимостной оценки.

Наблюдение - это взгляд на процесс, выполняемый другими лицами (персоналом экономического субъекта).

Участие в инвентаризации позволяет получить точную информацию о наличии имущества аудируемого лица, состоянии и стоимости имущества, а также информацию о финансовых обязательствах экономического субъекта; дает аудитору возможность проверить соблюдение установленного руководством аудируемого лица порядка ведения инвентаризации, получить доказательства надежности процедур руководства.

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах и за пределами нахождения аудируемого лица. Запросы могут быть различными: от официальных письменных запросов, адресованных третьим лицам, до неофициальных устных запросов, адресованных работникам экономического субъекта. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Следует иметь в виду, что доказательства, не имеющие письменного выражения, не могут служить основой для выражения мнения, но должны учитываться при проведении аудита.

В соответствии с п.4 Правила (стандарта) аудиторской деятельности №23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица» аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения от руководства экономического субъекта по вопросам, являющимися существенными для финансовой отчетности, если предполагается, что получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства другим путем не представляется возможным. Так, в ходе тестирования допущения непрерывности деятельности аудируемого лица при составлении финансовой отчетности разъяснения и заявления руководства могут оказаться единственными существенными аудиторскими доказательствами, касающимися не оформленных документально планов и намерений, которые могут значительно изменить балансовую стоимость активов, намерения сохранить некоторые финансовые вложения в долгосрочной перспективе или планов реорганизации экономического субъекта.

Направление запросов руководству аудируемого лица для получения информации о судебных делах и претензионных спорах, о долгосрочных финансовых вложениях упоминается наряду с другими процедурами получения аудиторских доказательств, предусмотренных Правилом (стандартом) аудиторской деятельности №17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях».

Аудитору следует учитывать, что письменные заявления руководства не являются заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

Еще одна трудность, с которой может столкнуться аудитор, состоит в том, что руководство экономического субъекта может отказаться предоставить необходимые разъяснения. Уклонения от ответа на запрос рассматриваются как ограничение объема аудита. В таком случае аудитор может выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. При этом он обязан критически оценить надежность и достоверность других заявлений и разъяснений руководства экономического субъекта.

Подтверждение - это ответ на запрос подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Аудитору следует разослать письменные запросы:

- дебиторам и кредиторам с целью подтверждения числящейся в бухгалтерском учете задолженности;

- арендаторам, покупателям с целью подтверждения находящегося у них имущества;

- арендодателям с целью подтверждения факта нахождения у аудируемого лица имущества, не принадлежащего ему на праве собственности.

Проблема, с которой может столкнуться аудитор в процессе реализации данной процедуры, - отказ третьих лиц в предоставлении информации, а также затягивание по времени сроков выдачи ответа. В этом случае аудитору следует признать проверяемый раздел с высоким риском и увеличить количество проводимых процедур.

Пересчет - проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аудитору необходимо принять участие в проведении:

- контрольных измерений (взвешивание, пересчет) с целью проверки надежности средств контроля и соответствия фактического наличия данным бухгалтерского учета;

- контрольных расчетов создаваемых резервов, числящихся на счетах бухгалтерского учета и отраженных в первичных документах.

При проверке крупных организаций пересчет может быть затруднен. Это связано с:

- большим объемом данных, которые надо обработать в относительно короткий срок;

- большим количеством исправительных записей в бухгалтерском учете;

- исправлениями в первичных документах.

Аналитические процедуры представляют собой:

- анализ и оценку полученной аудитором информации;

- исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций;

- выявление причин таких ошибок и искажений.

Аналитические процедуры основаны на существовании причинно-следственной связи между различными финансово-экономическими показателями проверяемой организации. Выполнение аналитических процедур заключается в следующем:

- сравнение данных проверяемого года с аналогичными показателями предыдущих периодов (отдельные статьи баланса, показатели отчета о прибылях и убытках, сравнительный анализ коэффициентов). При выявлении значительных отклонений устанавливаются причины;

- устанавливаются и анализируются взаимосвязи между разными формами отчетности, синтетическими счетами, например, кредитовые обороты по счетам 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

- сравнение плановых показателей с фактическими;

- сопоставление финансовых показателей проверяемого экономического субъекта и аналогичных организаций.

Отсутствие необъяснимых расхождений являются доказательствами достоверности отдельных счетов или групп.

Вывод о повышенном внутреннем риске можно сделать по следующим признакам:

- резкие необъяснимые изменения показателей бухгалтерской отчетности по сравнению с прошлыми периодами (изменения прибыли, выручки незавершенного производства и других финансовых показателей);

- необычные соотношения между синтетическими счетами;

- нетипичные корреспонденции счетов и другие.

После проведения всех аудиторских процедур и в зависимости от того, какие доказательства собрал аудитор с учетом трудностей, которые не позволили проверяющему получить достаточную информацию, определяется мнение в аудиторском заключении, или аудитор отказывается от выражения мнения.