7. Подготовка и составление плана и программы аудита

Аудиторская проверка, как правило, всегда ограничена определенным сроком (в среднем — две недели); из-за этих ограничений на крупном и даже среднем по мощности предприятии провести сплошную аудиторскую проверку не всегда удается. Поэтому аудитору следует определить стратегию проверки с учетом индивидуальных особенностей каждого экономического субъекта, которая предусматривает:

• рассмотрение собранной информации о деятельности клиента;

• предварительную оценку риска и эффективности внутреннего контроля;

• определение глубины, сущности и продолжительности проверок отдельных групп операций.

Стратегия аудиторской проверки основана на выборе наиболее рациональных путей достижения целей этой проверки и зависит от опыта и квалификации аудитора, длительности сотрудничества аудиторской фирмы и клиента, т.е. от степени знания особенностей клиента, характера задач, решаемых в аудите, и других факторов.

Стратегия аудиторской проверки должна иметь вид плана, составляемого аудитором в письменной форме, цель которого:

1) предварительно определить объем и тип необходимых тестов;

2) оценить издержки по их проведению;

3) достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до начала проверки;

4) иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и его качества у данного клиента.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для эго, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором. При разработке общего плана необходимо принимать во внимание:

1) деятельность аудируемого лица, в том числе:

• общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

• особенности деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

• общий уровень компетентности руководства;

2) системы внутреннего контроля, в том числе:

• учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

• влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

• планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки;

3) риск и существенность, в том числе:

• ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля;

• установление уровней существенности для аудита;

• возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;

• выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей;

4) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

• относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

• влияние на аудит компьютерной системы ведения учета и ее особенностей;

• существование внутреннего аудита клиента и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

5) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

• привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

• привлечение экспертов;

• количество территориально обособленных подразделений и их пространственную удаленность друг от друга;

• количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

6) прочие аспекты, в том числе:

• возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;

• обстоятельства, требующие особого внимания, например существование связанных сторон;

• особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

• срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

• форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

По ходу проверки план может дорабатываться. Все внесенные в план существенные изменения и соответствующие обоснования должны быть зафиксированы документально.

На основании плана проведения аудиторской проверки до ее начала составляется программа аудита, в которой обычно указываются:

1) основные участки работы и разделы бухгалтерского учета, подлежащие аудиту (т.е. сегменты аудита — разделы учета, циклы хозяйственных операций, критические зоны, содержащие потенциальные ошибки, и т.д.);

2) характер проверки по каждому участку (сплошная, выборочная, если выборочная — может быть указана степень детализации);

3) методы проверки по каждому участку (документальная, комплексная, аналитические процедуры, детальная проверка и т.д.).

Программа аудита является детальным развитием плана аудита, так как в ней конкретизируется перечень проверяемых участков, процедуры проверки каждого из них, устанавливаются ответственные исполнители по каждому участку, сроки начала и окончания работ. Документально оформленная программа служит одновременно набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, инструментом контроля выполнения задания отдельными аудиторами в составе бригады, а также средством повышения качества их работы.

Правило (стандарт) №3 «Планирование аудита» не устанавливает жестких требований к структуре программы аудита, но исходя из содержания п.11 данного нормативного документа можно сделать вывод, что программа аудита, в части перечня процедур, может содержать, кроме аудиторских процедур по существу также тесты средств контроля.

Тесты средств контроля — аудиторские процедуры по проверке функционирования и надежности конкретного средства контроля.

Тесты по существу — аудиторские процедуры, представляющие собой детальную и аналитическую проверку оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.

В соответствии с международным стандартом аудита «Аудиторские доказательства» при получении аудиторских доказательств относительно надежности средств контроля аудитор должен использовать следующие критерии, представленные в табл.11.

Таблица 11 - Критерии получения аудиторских доказательств относительно надежности средств контроля

	Пояснения (определение)
Критерий существования	Данное средство контроля существует у клиента
Критерий эффективности	Установленное средство контроля эффективно с учетом специфики данной организации
Критерий непрерывности	Средство контроля действует непрерывно

При написании программы проверки конкретного клиента по сегментам аудита аудитор должен составить тесты контроля таким образом, чтобы проверить каждую процедуру контроля на соответствие указанным выше критериям.

Кроме того, правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита» в программу аудита рекомендуется включать проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита. Перечень и содержание предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности содержится в правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства» (см.тема 8 п.2).

Следовательно, возможны два подхода к группировке в программе аудита процедур проверки по разделам аудита и областям проверки

- процедуры проверки группируются по направлениям проверки с указанием предпосылок, которые проверяются в результате осуществления этих процедур;

- процедуры проверки группируются по предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Контрольные вопросы:

1. Каковы особенности планирования аудита?

2. С какой целью аудитор изучает особенности бизнеса клиента?

3. Каковы характеристики контрольной среды?

4. Какие контрольные процедуры Вы знаете?

5. Что такое существенность в аудите?

6. Какие показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности могут приниматься в качестве базовых для расчета уровня существенности?

7. Как взаимосвязаны элементы аудиторского риска?

8. Какие элементы аудиторского риска не зависят от действий аудитора?

9. Какие методы построения аудиторской выборки Вы знаете?