6. Аудиторская выборка

Выборочный контроль исключительно широко применяется при осуществлении аудиторских проверок. Это вызвано прежде всего стремлением аудиторов сэкономить время и уменьшить стоимость работ по сравнению с проведением сплошной проверки. Выборочные проверки применяются также в тех случаях, когда нет необходимости в абсолютно полной проверке ввиду очевидной незначительности возможных неточностей и ошибок. При этом применение метода выборочного контроля не должно снижать эффективности аудита в целом.

Таким образом, цель выборочной проверки - сокращение времени и стоимости аудита при обеспечении должного его качества.

Порядок формирования выборки и оценки ее результатов определяется ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка»

Суть аудиторской выборки (выборочной проверки) заключается в том, что на основании ряда элементов аудитор делает вывод о всей генеральной совокупности. В связи с этим возникает два вида риска: риск, связанный и не связанный с использованием аудиторской выборки. Первый риск может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, второй - путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

Стандарт №16 устанавливает методы отбора элементов с целью получения аудиторских доказательств. Так, аудитор может отобрать все элементы, либо определенные элементы, либо сформировать аудиторскую выборку. Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности, аудиторского риска и эффективности аудита.

Важнейшее требование, которое должно быть выполнено при формировании выборки, обеспечение ее репрезентативности, т.е. предполагается, что все элементы изучаемой совокупности с равной вероятностью попали в выборку. Для этого аудиторы могут использовать один из следующих методов:

-случайный отбор, который проводится по таблицам случайных чисел;

-систематический отбор, предполагающий отбор элементов через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится или на определенном числе элементов (например, отбирается каждый десятый документ из всех документов данной категории), или на стоимостной их оценке (например, отбирается элемент, составляющий сальдо или оборот по счету, на который приходится каждая следующая тысяча рублей в совокупной стоимости элементов);

-комбинированный отбор, который представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Например, для повышения эффективности выборки совокупность сначала разбивается на группы (сегменты, страты) с однородными по стоимости элементами, а затем из каждой группы производится отдельная выборка. Возможен и другой подход, когда предварительно проверяются все индивидуально значимые элементы (крупные суммы, нетипичные операции и т. п.), а оставшаяся часть совокупности разбивается по сумме на три сегмента - большие, меньшие и приблизительно равные среднему значению элемента в совокупности. Это позволяет снизить риск невыявления крупных ошибок и одновременно сократить объем выборки.

При рассмотрении элементов, попавших в выборку (документов, операций, сальдо по счетам и др.), фиксируются все ошибки, независимо от их величины, так как результаты выборки будут распространены на всю совокупность. При использовании выборки, основанной на денежной единице, важен не столько абсолютный размер ошибки, сколько соотношение ошибки и величины элемента совокупности. В ходе анализа документов устанавливается удельный вес неправильно оформленных или отсутствующих документов. Необнаружение документа по операции, включенной в выборку, должно рассматриваться как серьезное нарушение.

Различают два вида выборочных проверок: на соответствие и по существу. Выборочная проверка на соответствие предназначена для тестирования процедур внутреннего контроля. Ее задача заключается в установлении, как часто в проверяемом периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Проверка проводится по его основным направлениям (действительность совершения хозяйственных операций и их подтверждение документами, полнота отражения в учете всех без исключения операций, законность совершения операций и т. д.). Такую проверку называют еще качественной или атрибутивной. Примерами контроля на соответствие могут служить проверки таких элементов системы внутреннего контроля, как санкционирование руководством оплаты материальных ценностей и услуг сторонних организаций; сличение поступивших на предприятие материалов по наименованию, количеству и качеству в натуре с данными сопроводительных документов; установление полноты отражения в учете операций по отгрузке продукции путем сопоставления накладных на отгрузку с выписанными счетами-фактурами и др.

Выборочная проверка по существу направлена на подтверждение достоверности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам. Ее задача состоит в оценке правильности учета конкретных сумм по отдельным операциям, оборотов и сальдо по счетам. Такая проверка называется количественной. Примерами выборочной проверки по существу являются подтверждение оборотов и сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах; получение подтверждений от третьих лиц; проверка правильности исчисления налога на добавленную стоимость по оприходованным и оплаченным материальным ценностям, реализованной продукции, отнесение сумм этого налога на расчеты с бюджетом и др.

При определении объема выборки аудиторами должны быть установлены: риск выборки и допустимая ошибка выборки.

Риск выборки заключается в том, что мнения аудитора по одному и тому же вопросу, составленные на основе выборочных данных и на основе изучения всей совокупности, могут отличаться.

Допустимая ошибка выборки определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным уровнем существенности. Допустимой может рассматриваться ошибка в пределах материальной, установленной аудиторской организацией применительно к процедурам внутреннего контроля, оборотам и сальдо по счетам или проводкам определенной группы. Размер выборки определяется величиной допустимой ошибки. Чем меньше ее величина, тем больше необходимый объем выборки. Задача определения необходимого и достаточного объема выборки решается в зависимости от вида выборочной проверки.

При тестировании процедур внутреннего контроля (проверка на соответствие) объем выборки уменьшается с увеличением риска неэффективности внутреннего контроля и зависимой от него допустимой ошибки выборки, а также с увеличением риска выборки.

После определения объема выборки и применения к составляющим ее элементам аналитических процедур контроля необходимо полученные итоги проверки распространить на всю генеральную совокупность. Для интерпретации результатов выборочной проверки аудиторы должны выполнить следующие действия:

- проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку. Если в выборке нет денежных ошибок, следовательно, можно сделать вывод о достоверности проверяемой совокупности. Наоборот, при обнаружении ошибок следует установить их характер, сущность и причины возникновения, влияние на другие взаимосвязанные операции и показатели отчетности. Аудиторам важно выяснить, носят эти ошибки случайный характер, или вызваны недостатками организации внутреннего контроля и системы управления в целом. Характер и причина ошибки влияют на ее значимость для оценки достоверности данных всей совокупности. Так ошибка, явившаяся результатом мошенничества персонала, не обязательно повлияет на достоверность бухгалтерской отчетности, но станет тревожным сигналом для предприятия-клиента. Неверно указанная корреспонденция счетов по операции может повлечь другие ошибки в учетных записях. Ошибка в подсчете сальдо по счету наверняка исказит данные баланса и т. п.;

- экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность. При этом методы распространения результатов выборки на всю совокупность должны соответствовать методам построения выборки. Если совокупность была разбита на группы, то распространение проводится в отношении каждой из них. Наоборот, обнаружение ошибок по предварительно выделенным индивидуально значимым элементам, которые проверялись сплошным методом, не требует распространения на всю совокупность;

- оценить риски выборки. Аудиторам необходимо убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины. Для этого сравнивается ошибка совокупности, полученная посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка превысит допустимую, следует повторно оценить риски выборки, и если они окажутся приемлемыми, то расширить круг аудиторских процедур или применить альтернативные процедуры.

Все стадии проведения выборки и анализ ее результатов аудиторы должны фиксировать в своей рабочей документации.