Налог на прибыль

В налоговом учете с тех пор, как вступила в силу гл. 25 НК РФ, регламентирующая порядок исчисления налога на прибыль, переоценка основных средств не производится.

Последней переоценкой, которая была принята во внимание в налоговом учете, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, была переоценка основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. (отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г.), но и ее можно было принять для целей налогообложения только в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.).

Если же организация производит переоценку основных средств и в дальнейшем, согласно тому же п. 1 ст. 257 НК РФ сумма переоценки в налоговом учете не признается доходом (если она положительна) или расходом (если имела место уценка), стоимость амортизируемого имущества для целей налогообложения также не меняется, а значит, и при исчислении амортизации в налоговом учете результаты переоценки тоже не учитываются.

Таким образом, в настоящее время результаты "бухгалтерской" переоценки основных средств никоим образом не влияют на сумму доходов, расходов и амортизации в налоговом учете. Это, конечно же, вызывает дополнительные расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, что в свою очередь требует повышенного внимания бухгалтеров тех фирм, которые применяют ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

В момент осуществления и отражения результатов переоценки - как дооценки, так и уценки объектов основных средств - в бухгалтерском учете не формируются текущие доходы и расходы, изменяющие величину бухгалтерской прибыли. Ведь, как мы уже рассмотрели, суммы дооценки и уценки отражаются на счетах 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", не влияющих на величину текущего финансового результата, формируемого в течение года на счетах 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки". Следовательно, и никаких разниц по ПБУ 18/02 непосредственно на момент переоценки не возникает.

А вот по мере начисления амортизации разницы начинают проявляться. Ведь в налоговом учете в конечном счете имеет значение только первоначальная оценка объекта основных средств (или, если объект был приобретен до 2002 г., та восстановительная стоимость, которая сформировалась с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом 30%-ного ограничения), а потому от того, что в бухгалтерском учете произведена переоценка, сумма амортизации в налоговом учете не меняется. А в бухгалтерском учете после переоценки суммы ежемесячной амортизации, конечно же, будут не такими, как в предыдущем году. Возникающая из-за этого разница носит постоянный характер, поскольку изменения, вызванные переоценкой, не признаются в налоговом учете ни в текущем, ни в последующих периодах. В случае если имеет место дооценка объекта основных средств - и, как следствие, увеличение суммы амортизации, признаваемой расходом в бухгалтерском учете, а значит, занижение бухгалтерской прибыли по сравнению с налогооблагаемой - постоянная разница имеет налогооблагаемый характер и приводит к формированию постоянного налогового обязательства, отражаемого по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Не забудьте, что с 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль снижена до 20% - именно на эту ставку нужно умножать постоянную разницу в суммах бухгалтерской и налоговой амортизации, возникшую из-за дооценки объекта основных средств, чтобы получить сумму постоянного налогового обязательства.

Проблема отмены инвестиционных и социальных льгот по налогу на прибыль.

Налог на прибыль является основным в налоговой системе РФ. Соответствующим образом сформированная система налоговых льгот позволяет государству обеспечить наиболее благоприятные условия для развития приоритетных отраслей производства (причем для регионов эти приоритеты могут быть различны). Предоставление льгот также способствует осуществлению инвестиционной политики. В связи с этим в законодательстве о налоге на прибыль льготам отведено одно из основных мест.

Налоговые льготы представляют собой систему мер налогового регулирования, направленную на полное или частичное уменьшение налоговых обязательств плательщиков в той или иной законодательно установленной форме налоговых освобождений, скидок и кредитов.

Льготами по налогам в соответствии с первой частью НК РФ (ст. 56) признаются предоставленные отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налоги либо уплачивать их в меньшем размере.

Экономистами признано, что именно прямые налоги, а среди них налог на прибыль, содержат наибольшие потенциальные возможности для регулирующего воздействия на темпы, масштабы и направления инвестиционной деятельности. В сочетании с амортизационной политикой налог на прибыль определяет размеры собственных финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов, которые могут быть использованы для обеспечения дальнейшего роста, и в конечном счете формирует существенную часть инвестиционного потенциала, необходимого для развития экономики.

Совет Федерации проголосовал за принятие закона, в котором предусмотрено полное прекращение с 1 января 2004 года действия льгот по налогу на прибыль в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты. Льготы устанавливались законодательными органами субъектов РФ и представительными органами местного самоуправления.

Ставка налога на прибыль снижается для всех, а инвестиционной льготой пользовались только некоторые. Значит, и выгоды от предпринятого обмена "ставка на льготы" получат не все, а только те, кто …не инвестирует.

Упраздняя инвестиционную льготу по налогу на прибыль, власти пошли на резкое снижение ставки налога на прибыль и введение новой амортизационной политики в целях налогообложения. Льготы, предназначенные изначально для стимулирования развития территорий, создавали благоприятные условия для ухода от налогов, ведомственных злоупотреблений, стимулировали недобросовестную конкуренцию среди регионов по “перетягиванию” налоговой базы.

Отмена инвестиционной льготы ухудшила материальное положение налогоплательщика, что нарушает один из главных принципов налогового права.

Таким образом, обсуждаемые новшества по налогу на прибыль, скорее всего, увеличат налоговую нагрузку на промышленные предприятия и могут даже привести к снижению инвестиционной активности субъектов экономики. В то же время у предприятий остается достаточно много возможностей для налогового планирования, прежде всего в части выработки новых эффективных мероприятий в области амортизационной политики, а также в части формирования финансовых затрат производства. Все это в совокупности вряд ли приведет к кардинальному решению проблемы экономической политики правительства - выводу в исторически короткий срок российских предпринимателей из теневого сектора.

В борьбе с налоговыми махинациями на почве инвалидных льгот законодатели к сегодняшнему моменту добились довольно значительных результатов. В частности, одной из самых действенных мер по нейтрализации «инвалидных» схем принято считать поправки в главу 25 Налогового Кодекса РФ, принятые в этом году. Эти поправки серьезно ограничили возможности предприятий, учредителями которых являются общественные организации инвалидов, по минимизации налога на прибыль. По новым правилам, оптимизировать выплаты по налогу позволяют только подпункты 38 и 39 пункта 1 статьи 264 НК. В соответствии с ними, предприятия, в которых более половины сотрудников являются инвалидами и при этом их зарплата составляет не менее четверти всего фонда оплаты труда компании, имеют единственную возможность уменьшать налогооблагаемую прибыль, за счет расходов на социальную защиту инвалидов.

В 2005 г., учитывая критику со стороны некоторых ученых, Торгово-промышленной палаты РФ и Российского союза промышленников и предпринимателей относительно ошибочности отмены инвестиционной налоговой льготы, власти вводят в гл. 25 Налогового кодекса РФ новую норму, льготу по которой для краткости именуют "амортизационной премией" (5) . Речь идет о п. 1.1 ст. 259, в соответствии с которой налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257. Расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272). Налогоплательщик, принявший решение применять положение п. 1.1 ст. 259 в целях налогообложения прибыли, должен зафиксировать это в своей учетной политике для целей налогообложения с указанием размера доли расходов на капитальные вложения - в пределах 10% первоначальной стоимости вводимых объектов основных средств. Этой нормой налогоплательщику предоставляется право на разовый перенос части стоимости основных средств на расходы на производство товаров (работ, услуг).

Сравнительный анализ суммарных величин амортизации и чистой прибыли в случаях применения и неприменения амортизационной премии показал, что в конечном счете каких-либо существенных преимуществ применение такой премии не даст. Эффект в случае ее применения проявляется только в первый год использования основных средств, который в последующие годы нейтрализуется увеличением налога на прибыль, вызванного уменьшением амортизации. Амортизационную премию следует рассматривать в качестве налогового инструмента стимулирования инвестиционной активности в основном тех хозяйствующих субъектов, которые воспользовались банковским кредитом и, вернув с первой же выручки от реализации товаров (работ, услуг) средства в размере не более 10% осуществленных капитальных вложений, получают возможность направить их на погашение кредита.

Следует отметить, что в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ существуют и иные новации, направленные на стимулирование инвестиций.

Первая - проценты по долговым обязательствам инвестиционного (капитального) характера стали учитываться в составе внереализационных расходов текущего периода (т. е. проценты не капитализируются). Вторая - учет убытков от реализации объектов амортизируемого имущества. Действовавший до 1 января 2002 г. порядок исчисления налога на прибыль предприятий и организаций не предусматривал уменьшение налоговой базы на суммы убытка от реализации основных средств и иного имущества (кроме ценных бумаг). С 1 января ситуация изменилась. Третья - освобождение от налогообложения прямых иностранных инвестиций на финансирование капитальных вложений. В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения, являются средствами целевого финансирования и не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В целях привлечения инвестиций в экономику отдельных регионов и высокотехнологичных отраслей, портового и туристско-рекреационного хозяйства власти предусмотрели введение налогового стимулирования деятельности резидентов (участников) в особых экономических зонах. На сегодня законодательно регулируется деятельность резидентов особых экономических зон в Калининградской и Магаданской областях; таких зон промышленно-производственного типа в г. Елабуга Республики Татарстан, г. Грязи Липецкой области; технико-внедренческого типа в г. Дубна Московской области, Зеленограде, Томске, Санкт-Петербурге; туристско-рекреационного типа в семи субъектах Федерации (7) .

Налоговый механизм привлечения частного капитала в особые экономические зоны различного типа включает: налоговые каникулы для резидентов, в том числе освобождение от уплаты на пятилетний период налога на имущество организаций, земельного налога в соответствии с Налоговым кодексом РФ, а также транспортного налога в соответствии с законодательством субъекта Федерации; пониженную ставку с регрессивной шкалой (с 26 до 14%) единого социального налога (только для зон технико-внедренческого типа) в соответствии с Налоговым кодексом РФ; пониженную (с 17, 5 до 13, 5%) региональную ставку налога на прибыль в соответствии с законодательством субъекта Федерации.

Анализ выявил неочевидность связи между отменой инвестиционной льготы по налогу на прибыль с 1 января 2002 г. и снижением инвестиционной активности в последующие годы. В 2001 г., предшествующему отмене инвестиционной налоговой льготы, некоторый рост инвестиций в основной капитал был обусловлен фактором "последнего шанса" в использовании льгот по налогу на прибыль (соответствующий закон был принят в июле 2001 г. и подписан Президентом РФ 6 августа 2001 г.).

На современном этапе развития экономики, когда долгосрочные банковские кредиты остаются малодоступными, а самофинансирование выступает одной из важнейших форм обеспечения инвестиций, важно стимулировать налоговыми методами активное использование собственных средств как основных резервов расширенного воспроизводства основного капитала.

Методы начисления амортизации на основные средства в налоговом учете. Проблема введения ускоренной амортизации (в целях скорейшей модернизации производства в РФ).

Статья 322. Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества   1. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 года с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством Российской Федерации, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным статьей 258 настоящего Кодекса.

Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется как:

1) произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с пунктом 5 статьи 259 настоящего Кодекса, - при применении нелинейного метода начисления амортизации;

2) произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с пунктом 4 статьи 259 настоящего Кодекса, - при применении линейного метода начисления амортизации.

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями статьи 258 настоящего Кодекса, на 1 января 2002 года выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления настоящей главы в силу.

2. По основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится.

Аналогичный порядок применяется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику (а также при расконсервации или окончании реконструкции) амортизация начисляется в порядке, определенном настоящей главой Кодекса, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервация основного средства.

3. Первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов, но в соответствии с настоящей главой относятся к нематериальным активам, признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу настоящей главы.