11.2. Система рахунків управлінського обліку

Важливим методологічним питанням організації управлінського обліку є його місце в системі рахунків бухгалтер­ського обліку.

У міжнародній практиці застосовуються два варіанти побудо­ви Плану рахунків і організації управлінського обліку: автоном­на та інтегрована системи.

Перший підхід передбачає відокремлення систем рахунків фі­нансового й управлінського обліку. Для системи управлінського обліку створюється спеціальний План рахунків і облік ведеться за допомогою рахунків-екранів. Як зазначає С. Ф. Голов [9, с. 32], такий підхід реалізований у планах рахунків майже 80 країн сві­ту, зокрема й у більшості країн—членів ЄС (Франції, Німеччині, Бельгії, Швейцарії, Іспанії, Португалії).

Інтегрована система характеризується тим, що рахунки управ­лінського обліку кореспондують з рахунками фінансового обліку в межах єдиної системи рахунків. Такий підхід характерний для підприємств країн англосаксонської групи (США, Великої Бри­танії, Австралії, Канади). Облікова система цих країн характери­зується відсутністю жорсткого регулювання з боку держави, бух­галтерський облік є саморегульованим: його правила, принципи і концепції розробляються і приймаються професійними організа­ціями. Характерним для цих країн є відсутність єдиного націона­льного плану рахунків. Системи рахунків обираються компанія­ми самостійно, виходячи із масштабів і характеру їхньої діяльності. У процесі історичного розвитку цих країн сформува­лися і розвивалися три основні системи обліку:

• загальна;

• інтегрована;

• переплетена.

24*

371

Загальна система обліку застосовується підприємствами тор­гівлі, сфери послуг, невеликими промисловими підприємствами, які випускають однорідну продукцію. В основу цієї системи по­кладено періодичний облік запасів, за яким впродовж звітного періоду на рахунках запасів не відображається їх рух. Для обліку надходження запасів застосовуються рахунки «Придбання това­рів» або «Витрати на придбання запасів». Вартість запасів на кі­нець періоду визначається за допомогою інвентаризації, а собіва­ртість реалізованих товарів розраховується за формулою балан­сової ув'язки: Зі + Н - Зг = С_рт

При застосуванні методики періодичного обліку запасів в сис­темі бухгалтерського обліку не використовується спеціальний рахунок «Собівартість реалізованих товарів». Цей показник ви­значається лише в кінці місяця при складанні Звіту про прибутки та збитки після уточнення залишків запасів на кінець періоду шляхом проведення інвентаризації.

Характерною особливістю загальної системи є те, що облік витрат ведеться за елементами. Наприкінці звітного періоду ра­хунки витрат і доходів закривають списанням сальдо на рахунок «Прибутки та збитки», за даними якого визначають фінансовий результат діяльності підприємства.

На промислових підприємствах для визначення собівартості продукції, крім обліку витрат за елементами, застосовується «Зведений рахунок виробництва». У дебет цього рахунка напри­кінці звітного періоду списують початкові залишки сировини, матеріалів та незавершеного виробництва, а також усі елементи виробничих витрат звітного періоду. З кредиту «Зведеного раху­нку виробництва» списують залишки сировини, матеріалів та не­завершеного виробництва на кінець періоду, визначені за даними інвентаризації. Сальдо «Зведеного рахунку виробництва» являє собою виробничу собівартість готової продукції і списується в дебет рахунка «Прибутки та збитки».

В дебет рахунка «Прибутки та збитки» списується також за­лишок готової продукції на початок періоду і дебетове сальдо всіх рахунків елементів невиробничих витрат. За кредитом раху­нка «Прибутки та збитки» відображають доходи звітного періоду та залишок готової продукції на кінець періоду. Після всіх зазна­чених записів сальдо зведеного рахунку «Прибутки та збитки» покаже фінансовий результат звітного періоду.

Інтегрована система обліку забезпечує калькулювання собі­вартості окремих видів продукції та контроль витрат на її вироб­ництво. Це досягається включенням рахунків виробничого обліку

372

до загальної системи рахунків, в результаті чого вони кореспон­дують з рахунками фінансового обліку. В основу цієї системи покладено постійний облік запасів, який забезпечує даними про стан кожного виду запасів на кожний день облікового періоду.

Особливістю інтегрованої системи є те, що облік витрат ве­деться за функціональними ознаками. Для обліку витрат, пов'язаних з виробництвом продукції використовують рахунки «Виробництво» та «Виробничі накладні витрати». Прямі вироб­ничі витрати відображають безпосередньо на рахунку «Виробни­цтво», непрямі накопичуються на рахунку «Виробничі накладні витрати», а наприкінці звітного періоду списуються на рахунок «Виробництво» і розподіляються між об'єктами калькулювання.

Витрати підрозділів, що здійснюють управління, збут, дослі­дження тощо, не включаються у виробничу собівартість продук­ції і обліковуються на окремих рахунках. Наприкінці звітного пе­ріоду ці витрати списують на рахунок фінансових результатів.

В межах цих рахунків будується аналітичний облік, в якому здійснюється групування витрат за статтями, видами продукції та центрами відповідальності.

Переплетена система обліку передбачає окреме ведення ра­хунків фінансового та виробничого обліку, які не кореспондують один з одним.

У системі рахунків фінансового обліку відображають витрати за елементами, розрахунки з дебіторами і кредиторами, визнача­ють загальний фінансовий результат діяльності підприємства.

Окремо існує сектор виробничого обліку, де дані про витрати пе­регруповують за функціями та центрами відповідальності з викорис­танням додаткової інформації — звітів використання матеріалів, про витрати праці, роботу машин, допущений брак тощо. На підставі пе­регрупованих даних у системі рахунків виробничого обліку ведеться облік запасів, здійснюється калькулювання собівартості продукції та визначається фінансовий результат основної діяльності підприємства.

Взаємозв'язок фінансового та виробничого обліку досягається за допомогою спеціальних контрольних рахунків. У фінансовому обліку використовують «Контрольний рахунок виробничого облі­ку», а у виробничому — «Контрольний рахунок фінансового облі­ку». Ці рахунки мають протилежну побудову і «віддзеркалюють «один одного. При цьому «Контрольний рахунок фінансового об­ліку», виконуючи функцію рахунка-екрана, кореспондує з іншими рахунками виробничого обліку, а «Контрольний рахунок виробни­чого обліку» є позабалансовим і використовується для відобра­ження даних, переданих у систему виробничого обліку.

373