1. Мета та функції управлінського обліку.

2. Система рахунків управлінського обліку.

3. Класифікація витрат в управлінському обліку.

11.4. Системи і методи обліку витрат та калькулю­ вання собівартості продукції.

Метою вивчення даного розділу є набуття теоретичних знань з основ управлінського обліку, а також практичних нави­чок його організації на підприємстві і використання інформації для прийняття управлінських рішень.

ПІСЛЯ ВИВЧЕННЯ РОЗДІЛУ, ВИ ПОВИННІ ВМІТИ:

• пояснити сутність управлінського обліку та його місце в си­стемі сучасного менеджменту;

• описувати основні етапи розвитку управлінського обліку;

• пояснити взаємозв'язок та відмінності фінансового, управ­лінського та виробничого обліку;

• охарактеризувати функції управлінського обліку та напрями його розвитку;

• обрати певну систему рахунків для побудови управлінського обліку;

• класифікувати витрати за різними ознаками;

• визначити поведінку витрат в системі управлінського об­ліку;

• визначати об'єкти обліку витрат та об'єкти калькулю­вання;

• розрізняти собівартість центру відповідальності, повну ви­робничу і маржинальну (обмежену) собівартість;

• описати й застосовувати систему обліку витрат та кальку­лювання собівартості за замовленнями і процесами;

• описати й застосовувати систему обліку витрат та кальку­лювання собівартості за повними і неповними витратами;

• визначити маржинальний дохід;

• описати й застосовувати систему обліку і контролю за центрами відповідальності.

365

11.1. Мета та функції управлінського обліку

Інформаційні потреби апарату управління компанії на­багато перевищують відповідні потреби будь-якого іншого спо­живача інформації про справи компанії. Керівництво несе відпо­відальність за організацію, забезпечення діяльності компанії, її результати, управління ресурсами. Для здійснення своїх функцій апарату управління необхідно володіти більш докладною інфор­мацією, ніж та, яку забезпечує фінансовий облік.

Управлінський облік (management accounting) розширює та поглиблює фінансовий і є основною системою комунікації всере­дині підприємства. Цей облік є внутрішнім (internal). Його ме­та — забезпечити інформацією менеджерів, відповідальних за досягнення конкретних виробничих цілей.

Американською асоціацією бухгалтерів сформульовано таке визначення управлінського обліку: «Управлінський облік — це процес ідентифікації інформації, обчислення і оцінки показ­ників та надання даних користувачам інформації для вироб­лення, обгрунтування і прийняття рішень». Це процес всере­дині організації, який забезпечує управлінський апарат інформа­цією, яка використовується для планування, контролю й прийн­яття управлінських рішень.

Управлінський облік у своєму розвитку пройшов декілька етапів:

1. кінець XIX — початок XX ст. — зародження та становлен­ня теорії обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. На цьому етапі облік витрат, їх узагальнення і калькулювання со­бівартості є частиною бухгалтерського обліку. Калькуляційна бухгалтерія забезпечувала управління оперативно-аналітичною інформацією щодо формування витрат, забезпечувала їх конт­роль у всіх виробничих структурних підрозділах;

2. початок XX — 50-ті роки XX ст. — виробничий облік з елементами управлінського. Головною метою виробничого облі­ку є розподіл витрат на кожну операцію або кожен окремий про­дукт з метою калькулювання собівартості продукції та послуг. Його інформація використовується менеджерами для встанов­лення продажних цін, оцінки запасів, визначення прибутку. Ін­формацією виробничого обліку користуються не тільки внутрі­шні споживачі, частково вона використовується для складання фінансових звітів, призначених переважно для зовнішніх корис­тувачів. Управлінський же облік задовольняє потреби лише вну­трішніх користувачів, надаючи їм інформацію для прийняття рі­шень, планування, контролю та регулювання;

366

3. 50—70-ті роки XX ст. — управлінський облік як окрема га­лузь теоретичних і практичних знань. Характерною ознакою управлінського обліку є те, що він спрямований на вивчення за­питів користувачів, аналіз ситуацій, прийняття рішень на основі використання ЕОМ;

4. 70-ті роки XX ст. — сучасний період — стратегічний управлінський облік. Оскільки організація існує у середовищі, як стрімко змінюється, і сама знаходиться у процесі розвитку на шляху до досягнення своєї стратегічної мети, останнім часом по­силюється роль стратегічного управління. Управління може бути ефективним, якщо воно не тільки зосереджується на ретроспек­тивному моніторингу, а діє на випередження, передбачаючи май­бутнє і готуючись до нього. За умов глобальних змін в технологі­ях і системах управління, управлінський облік, розвиваючись, дедалі частіше розглядається як складова процесу стратегічного управління.

Поява управлінського обліку обумовлена тим, що традиційні методи бухгалтерського (виробничого) обліку перестали відпові­дати вимогам управління. Загострення конкуренції, ускладнення технології та організації виробництва, розвиток науково-технічного прогресу потребували інших методів для вирішення принципово нових проблем.

У міжнародній практиці виділення управлінського обліку із загальної системи бухгалтерського обліку пов'язано з необхідні­стю підвищення ефективності підприємницької діяльності та спрямуванням на досягнення стратегічної мети. Поступово управлінський облік посів центральне місце в управлінні витра­тами підприємства.

Функції, які виконує управлінський облік, мають тісно взаємо­діяти з функціями управління. Класична школа виділяє такі їх складові: планування, організація, мотивація, контроль (рис. 11.1).

Рис. 11.1. Функції управління

До основних функцій системи управлінського обліку належать: • інформаційна — забезпечення менеджерів всіх рівнів інфор­мацією, необхідною для ефективного планування, організації та контролю;

367

• комунікаційна — формування інформації, яка є засобом вну­трішнього комунікаційного зв'язку між рівнями управління і структурними підрозділами. Сприяючи підвищенню якості про­цесу обміну інформацією, управлінський облік забезпечує ефек­тивність функціонування всієї системи;

• контрольно-аналітична — здійснення контролю за вико­нанням планових показників та бюджетів, досягнення тактичних та стратегічних цілей підприємства, результатів діяльності струк­турних підрозділів та окремих виконавців, ефективності прийня­тих рішень та їх впливу на результати діяльності підприємства; дослідження поведінки витрат та встановлення причин відхилень фактичних виробничих витрат від кошторисних;

• прогнозна— забезпечення перспективного планування та спрямування розвитку підприємства на досягнення його стратегі­чних цілей.

Нерідко до управлінського обліку також відносять функції:

• планування — складання кошторисів і підготовку бюджетів на оперативному, тактичному і стратегічному рівнях;

• організації— виділення центрів відповідальності, доходів і витрат, забезпечення координації та взаємодії між рівнями управління, структурними підрозділами та окремими виконавця­ми, організацію оперативного обліку й аналізу;

• мотивації— встановлюючи внесок кожного працівника у загальний результат діяльності підприємства, сприяє підвищен­ню мотивації праці.

Разом з тим, С. Ф. Голов зазначає: «Аналіз публікацій з про­блем управлінського обліку свідчить, що основними причинами дискусій з приводу змісту управлінського обліку є:

• необгрунтоване «розширення» функцій управлінського обліку внаслідок ототожнення функцій бухгалтера та функцій обліку;

• необгрунтоване «звуження» функцій управлінського обліку внаслідок традиційного підходу до поняття «облік».

Включення до визначення управлінського обліку термінів «планування», «прогнозування», «аналіз» тощо не є виправда­ним, оскільки участь бухгалтера-аналітика у цих процесах озна­чає не розширення функцій обліку, а залучення бухгалтера до команди, що здійснює управління» [9, с 22—23].

Виконуючи свої функції, управлінський облік надає інформа­цію для прийняття управлінських рішень на кожному з етапів процесу управління, допомагає розробляти варіанти управлінсь­ких рішень та обирати найбільш ефективні з них.

368

Розвиток управлінського обліку пов'язується зі стрімкими змінами у бізнес-середовищі, перш за все міжнародному, які від­чутно впливають на бухгалтерську професію в цілому і особливо на управлінський облік. Як свідчать численні дослідження, про­ведені бухгалтерськими асоціаціями, найбільш вагомими чинни­ками змін у їхній професійній діяльності є:

• глобалізація;

• інформаційні технології;

— посилення конкуренції з боку фахівців небухгалтерської професії;

— розвиток економіки, що базується на знаннях;

• підвищення вибагливості споживачів бухгалтерських по­слуг;

• потреба у більш широкій підзвітності;

• зміна характеру роботи і ставлення до неї.

На чому ж саме наголошує сучасний управлінський облік? Перш за все на докорінній зміні змісту і призначення діяльності управлінського бухгалтера. Власне кажучи, вже не просто бухга­лтера, а стратегічного менеджера або бізнес-партнера керівника організації.

Американський інститут управлінських бухгалтерів {Institute of Management Accounting— IMA), визнаючи відповідальність фахівців-практиків перед суспільством, своєю професією, органі­зацією, на яку вони працюють, проголосив норми етичної пове­дінки управлінських бухгалтерів, складовими яких є компетент­ність, конфіденційність, чесність, об'єктивність. Дотримання цих норм є запорукою досягнення цілей управлінського обліку.

Сучасною вимогою до професії є володіння ширшим спектром знань, вмінь та навичок, ніж вимагалося від неї будь-коли. Фахі­вець з управлінського обліку вміє оперувати не лише кількісною фінансовою інформацією, він готовий працювати з нефінансови­ми показниками, які інколи важко піддаються кількісній оцінці; він не лише інформаційно забезпечує прийняття рішень, а в пев­ний момент готовий приймати рішення в багатофункціональній управлінській команді; він не лише оцінює поточне виконання операційних бюджетів, а розуміє стратегію організації, бере участь у її розробці і контролює її втілення.

Д. є. н. Л. В. Нападовська зазначає: «Сучасний управлінський облік використовує внутрішню і зовнішню інформацію, фінансові й нефінансові показники, забезпечує потреби не тільки виробницт­ва, а й маркетингу та інших функцій бізнесу. За допомогою управ­лінського обліку здійснюється контроль та аналіз реалізації поточ-

24«і

369

них і довгострокових цілей. Управлінський облік забезпечує ефек­тивність управлінської діяльності підприємств, їх конкурентоспро­можність та становище на ринку. Управлінські рішення грунтують­ся на плановій, нормативній, технологічній, аналітичній та інших видах інформації, яка залучається до системи управлінського облі­ку для підготовки альтернатив з метою задоволення конкретних потреб управлінців. ... Отже, виникнення системи управлінського обліку в умовах ринкових відносин необхідно розцінювати як об'єктивну необхідність. Вона має вирішити завдання, пов'язані з новою економічною ситуацією, які вже неможливо вирішити на основі традиційної системи бухгалтерського обліку» [36, с 49].

Інститут управлінських бухгалтерів (The Institute of Management Accountants) США у 1995—1990 pp. проводив дослі­дження типових функцій бухгалтерів-управлінців, яке підтверди­ло висновок про те, що останнім часом у компаніях, які займають лідируючі позиції у практиці управлінського обліку, все частіше бухгалтери обіймають посади внутрішніх аналітиків або бізнес-аналітиків. Значно менше часу витрачається на механічні розра­хунки завдяки досягненням інформаційних технологій і більше значення надається аналізу та інтерпретації інформації. Інша ва­жлива зміна полягає у тому, що бухгалтери-управлінці переміс­тили свої офіси у виробничі підрозділи, приділяючи більше часу роботі у міжфункціональних підрозділах, особистому спілкуван­ню з менеджерами і більш активній участі у прийнятті рішень. Такий підхід більше зорієнтований на управління процесами в організації. Користь, яку отримали менеджери від таких змін, очевидна: інформація стала більш своєчасною, ґрунтовною і гну­чкою, надається у тій формі, яка потрібна менеджерам.

Професія бухгалтера перетворилася на міждисциплінарну. Професійні бухгалтерські організації змушені протистояти кон­курентному тиску з боку небухгалтерських професійних альянсів у галузі управлінського консалтингу. Деякі бухгалтерські фірми проголосили себе багатопрофільними бізнес-консультантами.

Відбувається широке обговорення кваліфікаційних вимог до фахівців з обліку. Багато бухгалтерських організацій у США та Великій Британії заохочують своїх членів до отримання загальної бізнес-освіти, включаючи одержання ступеню МВА. Такий підхід має сенс з огляду на те, що споживачі бухгалтерських послуг все­редині організації зменшили свій попит на традиційний бухгалтер­ський облік, аудит чи консультаційні послуги з оподаткування. І хоча технічні навички бухгалтерів все ще цінуються, виконання операцій бухгалтерських значною мірою автоматизовано. Від фа-

370

хівців очікують більш кваліфікованої роботи з діагностики, стра­тегічного консалтингу і управлінського контролю. Найвищої оцін­ки, за визнанням членів Привілейованого Інституту управлінських бухгалтерів — СІМА (Велика Британія), заслуговують такі профе­сійні знання та вміння, як аналіз та інтерпретація; обізнаність в ін­формаційних технологіях, включаючи вміння проектувати ІТ-системи для організації, широкий спектр знань сучасного бізнесу, у тому числі маркетингу і фінансового менеджменту; вміння інте­грувати фінансову і нефінансову інформацію.