6.7. Облік нематеріальних активів та їх амортизації

Відповідно до МСБО 38, нематеріальний актив — це немонетарний актив, який можна ідентифікувати без фізичної субстанції, що утримується для використання у виробництві чи постачанні товарів або послуг, а також для передачі в оренду ін­шим сторонам чи для адміністративних цілей.

252

Цінність нематеріальних активів обумовлена довгостроковими правами або перевагами, що надаються даними активами власни­ку. Прикладами нематеріальних активів є патенти, авторські пра­ва, торгові знаки і торгові марки, франшизи, ліцензії, гудвіл. Ко­жний вид нематеріальних активів повинен відображатися на окремому рахунку.

У МСБО 38 також попереджається, що внутрішньогенеро-ваний гудвіл, торгові марки, заголовки, назви видань, переліки клієнтів та інші подібні за суттю об'єкти не слід визнавати як активи.

Нематеріальні активи обліковуються за вартістю придбання (собівартістю). Деякі нематеріальні активи, такі як гудвіл або то­ргові знаки, можуть придбаватися за незначну суму або безопла­тно. Хоча вони можуть мати велику цінність і бути необхідними для прибуткової діяльності, вони не повинні відображатися у Ба­лансі, якщо тільки не були придбані в іншої сторони за ціною, встановленою на ринку.

Ведення обліку нематеріальних активів пов'язано з вирішен­ням тих самих питань, що й при обліку інших довгострокових ак­тивів:

• визначення їх первісної вартості;

• облік змін цієї вартості в нормальних умовах господарюван­ня (амортизація);

• ведення обліку в ситуації, коли первісно визнана вартість активу суттєво змінюється.

Вирішення цих питань обтяжується характерними ознаками нематеріальних активів — відсутність у них фізичних якостей не завжди дозволяє їх ідентифікувати, встановити їх вартість та те­рмін корисної експлуатації.

Нематеріальні активи мають, як правило, обмежений строк корисної експлуатації, однак досить рідко — ліквідаційну вар­тість. Наявність ліквідаційної вартості нематеріального активу означає, що підприємство має обґрунтований намір реалізувати цей актив наприкінці терміну його корисного використання. Об­меженість строку корисного використання нематеріальних акти­вів обумовлюється тим, що права і привілеї, які підвищують до­хід їхнього власника, закінчуються або втрачаються. Тому, згідно з принципом відповідності, вартість нематеріального активу не­обхідно розподіляти між обліковими періодами впродовж усього строку корисної експлуатації, тобто амортизувати його. МСБО 38 містить загальне припущення, що строк корисного використання нематеріальних активів, як правило, не перевищує 20 років.

253

Амортизація нематеріальних активів може нараховуватися будь-яким методом, який відображає дійсне зменшення їхньої економічної корисності. Однак найчастіше при нарахуванні амо­ртизації нематеріальних активів застосовується рівномірний (прямолінійний) метод. Підприємство може використовувати ін­ший спосіб, якщо вважає його доцільним. У будь-якому випадку метод та період амортизації мають бути розкриті у фінансовій звітності.

Нематеріальні активи, по яких можливо встановити термін корисного використання, такі як патенти і авторські права, ма­ють бути списані через нарахування амортизації протягом термі­ну їх корисного використання.

Існує два варіанти відображення амортизації нематеріальних активів:

1) пряме списання з рахунка нематеріальних активів: Дебет рахунка «Витрати на амортизацію»

Кредит рахунка «Нематеріальний актив» — (вказується кон­кретний вид нематеріального активу)

2) використання коригуючого рахунка «Накопичена аморти­ зація»:

Дебет рахунка «Витрати на амортизацію»

Кредит рахунка «Накопичена амортизація»

У США, наприклад, перший варіант є найбільш поширеним.

Деякі нематеріальні активи, такі як торгові знаки, не мають встановленого обмезкення терміну корисного використання. Тому вони не амортизуються, а щорічно тестуються на зне­цінення. Якщо внутрішні або зовнішні фактори вказують на те, що актив знецінився, тобто його відновлювальна вартість стала меншою за балансову, то різниця між балансовою і відновлюва-льною вартістю відноситься на витрати поточного періоду:

Особливості обліку основних видів нематеріальних активів

Патенти (Patents)

Патент— це ексклюзивне право власника, підтвер­джене законодавством, на виробництво певного товару або вико­ристання специфічного процесу чи технології. Патент дає влас­нику виключне право використовувати, виготовляти або прода­вати продукт чи процес, що є предметом патенту. Патенти вида­ються на певний проміжок часу (у США це 17 років).

254

Патент відображають в обліку за первісною вартістю (собіва­ртістю), до складу якої, крім купівельної вартості, включають всі витрати, пов'язані з юридичним оформленням патенту, гонорари юристам, витрати на успішний захист патенту тощо. Придбання його відображається записом:

Дебет рахунка «Патент»

Кредит рахунка «Грошові кошти»

Вартість патенту, що захищає винахід чи удосконалення, роз­роблені власними зусиллями компанії, визначається виключно витратами на реєстрацію винаходу і його патентний захист. Ви­трати, понесені компанією у зв'язку з розробкою ідеї, продукта чи процесу, які потім патентуються, відносяться на витрати того періоду, коли вони виникли, тобто є поточними витратами і не капіталізуються.

Первісна вартість патенту амортизується або впродовж юри­дично закріпленого терміну його дії (відповідно до діючого у країні законодавства) або впродовж терміну його корисного ви­користання, визначеного методом бухгалтерської оцінки, залеж­но від того, який із них є коротшим.

У комерційній практиці поширені випадки, коли власник па­тенту передає право користування ним іншій особі на певний обумовлений у відповідному контракті період в обмін на виплату періодичних платежів — роялті (royalties). Роялті відображають­ся в обліку як доходи періоду, в якому вони надходять.

Якщо патент втрачає свою корисність, а його вартість ще не амортизована повністю, його залишкова вартість списується на збиток:

Дебет рахунка «Збиток від патенту»

Кредит рахунка «Патент»

Авторські права {Copyright)

Авторське право —■ ексклюзивне право, дане урядом власнику (автору) на публікацію та продаж літературних, му­зичних та інших художніх творів, а також комп'ютерних про­грам. Термін дії авторських прав визначається законодав­ством кожної країни. Наприклад, у США вони дійсні впродовж життя автора плюс п'ятдесят років. Вони не відновлюються, але можуть бути передані або продані фізичній чи юридичній особі.

Авторське право — вид нематеріального активу, який за своїм змістом та порядком обліку не відрізняється від патенту.

255

Період амортизації авторських прав, як правило, є набагато коротшим за юридичний строк їх дії. Вартість авторських прав списується за період, впродовж якого вони приносять прибуток.

Торгові марки і товарні знаки {Trade marks and trade {brand) names)

Торгові марки (товарні знаки) — це зареєстровані сим­воли або назви, які можуть бути використані тільки їх власником для ідентифікації товару чи послуг. Зареєстровані торгові марки і товарні знаки діють впродовж встановленого терміну (у США — 20 років) і мають необмежене право на відновлення. Вони захи­щаються законодавством від несанкціонованого використання іншими фірмами. Нерідко назви самих компаній (company names) відіграють роль торгової марки чи товарного знаку.

Ринкова вартість торгових марок і товарних знаків може бути значною і досягати десятків мільйонів доларів. Однак у бухгал­терському обліку в їхню первісну вартість включаються лише купівельна вартість та інші необхідні для придбання витрати, а у разі самостійної розробки— витрати, пов'язані із забезпеченням існування і захисту торгової марки чи товарного знаку: гонорари юристам, реєстраційні збори, витрати на оформлення, консульта­ційні послуги тощо. Ця сума, як правило, є незначною і не відо­бражає реальної вартості даного активу. У США навіть у випад­ку, якщо витрати на придбання й оформлення торгових марок і товарних знаків дійсно є незначними, вони списуються на витра­ти поточного періоду, а не капіталізуються.

Торгові марки і товарні знаки амортизуються впродовж термі­ну їх корисного використання, якщо такий можливо встановити, або тестуються на знецінення.

Франшизи та ліцензії {Franchises, licenses)

Перелічені нематеріальні активи є правами на ексклю­зивне використання території, формули, технології або дизайну.

Франшиза — це привілей, який надається за певну плату вла­сником — франчайзером іншій особі на основі контракту і дає останньому право продавати певні продукти або надавати послу­ги, використовувати торгові марки чи товарні знаки або здійсню­вати діяльність у визначеному географічному районі, користую­чись ім'ям франчайзора. Франчайзер, розробивши оригінальну ідею або продукт, захищає їх патентом, авторським правом, тор-

256

говою маркою чи товарним знаком, а потім продає право на ви­користання своєї ідеї або продукта, отримуючи за це, крім про­дажної вартості, щорічні платежі.

Ліцензія — це дозвіл, що видається державними органами на ведення деяких видів господарської діяльності за умови обов'я­зкового дотримання ліцензійних вимог. Ліцензіями також офор­млюється надання іншій фізичній чи юридичній особі права ви­користовувати захищені патентами винаходи, технологію тощо.

Франшизи та ліцензії можуть бути отримані на визначений термін, на невизначений строк або у постійне користування. Пер­вісна вартість таких нематеріальних активів визначається вели­чиною витрат на придбання таких прав.

Період амортизації франшиз і ліцензій з обмеженим строком дії дорівнює цьому строку, з необмеженим терміном та отрима­них у постійне використання — встановлюється виходячи зі строку корисного використання, якщо такий можливо визначити (у протилежному випадку ці види нематеріальних активів тесту­ються на знецінення).

Гудвіл (Goodwill)

Гудвіл — це переваги, які отримує покупець, придба-ваючи вже існуючу і діючу компанію порівняно з організацією власної нової фірми. Ці переваги можуть бути пов'язані з дові­рою клієнтів, висококваліфікованим керівництвом, ефективним виробництвом, вигідним географічним розташуванням, налаго­дженою системою збуту, податковими пільгами тощо. Гудвіл — це репутація фірми, яка забезпечується якістю товарів та послуг, кваліфікацією робітників і службовців, рентабельністю та фінан­совою стабільністю.

Гудвіл виникає при придбанні, а також при злитті і поглинанні компаній. Він є перевищенням вартості придбаної компанії над сумою ринкових вартостей чистих активів підприємства, виділе­них у самостійні одиниці.

Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності ствер­джує, що вигоди, пов'язані з придбанням гудвілу, з часом зника­ють. Компанії важко утримувати високий рівень показників і прибутку, якщо нові фактори гудвілу не замінять старі.

У деяких національних системах обліку гудвіл вважається ак­тивом, що амортизується: у Греції і Бельгії— не більше п'ять ро­ків, в Італії та Іспанії — 5—10 років, у Великій Британії — відра­зу списується в резерв або амортизується протягом економічно

₁₇43,

257

обґрунтованого терміну життя активу. Однак у Міжнародних стандартах фінансової звітності гудвіл визнається нематеріаль­ним активом з необмеженим терміном використання, тому на кожну звітну дату він тестується на знецінення. При цьому він може бути повністю списаний впродовж першого року після придбання компанії, а може переноситися на витрати впродовж декількох (чи багатьох) звітних періодів.

Завдання для самостійної роботи

Питання для контролю знань

1. Що включається до складу довгострокових активів?

2. За якими ознаками класифікуються довгострокові ак­тиви?

3. Якими Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку регламентується облік довгострокових активів?

4. Який порядок визнання та оцінки основних засобів?

5. За якими методами нараховується амортизація основ­них засобів?

6. Як ведеться облік надходження і вибуття основних за­собів?

7. Який порядок переоцінки довгострокових активів?

8. Який порядок визнання та оцінки нематеріальних ак­тивів?

9. За якими методами нараховується амортизація нема­теріальних активів?

10. Як ведеться облік нематеріальних активів?

Теми рефератів

1. Оцінка довгострокових активів та облік їх придбання.

2. Методи нарахування амортизації основних засобів та їх вплив на фінансові результати діяльності фірми.

3. Зменшення корисності довгострокових активів та по­рядок відображення його в обліку.

4. Облік нематеріальних активів.

5. Порівняльна характеристика обліку довгострокових активів за національними та міжнародними стандартами бу­ хгалтерського обліку.

Господарські ситуації

1. Підрахуйте річні суми амортизації об'єкта основних за­собів, якщо його первісна вартість — $200 000, ліквідаційна вартість

258

дорівнює нулю, а термін корисного використання — 3 роки. Вирішую­чи завдання, використайте чотири методи нарахування амортизації. Ре­зультати порівняйте.

2. Первісна вартість вантажівки — S30 000, її ліквідаційна вартість в кінці п'ятирічного терміну експлуатації — $3000. Визначте річну нор­му амортизації, її річну суму, накопичений знос та залишкову вартість вантажівки на кінець кожного року експлуатації, якщо відомо, що про­біг автомобіля становив:

• за перший рік 60 000 км

• за другий 90 000 км

• за третій ЗО 000 км

• за четвертий 60 000 км

• за п'ятий 30 000 км Розрахунки виконайте, використовуючи чотири методи нарахування

амортизації. Результати порівняйте.

Тести поточного контролю знань

1. Компанія витратила $10 мільйонів на придбання офісу. Впродовж якого періоду витрати підлягають списанню?

а) за період, протягом якого було витрачено S10 мільйонів;

б) протягом першого року експлуатації будівлі;

в) впродовж терміну корисного використання будівлі;

г) після того, як будуть отримані доходи у розмірі $10 міль­ йонів.

2. Амортизація можу бути представлена як процес:

а) оцінки активу за справедливою вартістю;

б) збільшення вартості активу протягом терміну його корисної служби на основі раціонального і систематичного підходу;

в) списання вартості активу на витрати впродовж строку його корисної служби на основі раціонального і систематичного під­ ходу;

г) списання вартості активу протягом кожного звітного періоду.

3. З позицій бухгалтерського обліку придбання виробничих потужностей може розглядатися як довгострокове {довго­ строкова):

а) нарахування витрат;

б) нарахування доходів;

в) нарахування доходів, отриманих у рахунок майбутніх пері­ одів;

г) передоплата за послуги.

17*

259

4. Сальдо по рахунку «Накопичена амортизація» означає:

а) грошові кошти, призначені для заміни основних засобів;

б) суму, що підлягає вирахуванню із вартості основних засобів з метою отримання справедливої вартості;

в) суму, віднесену на витрати за поточний період;

г) суму, віднесену на витрати з дати придбання об'єкта основ­ них засобів.

5. Залишкова вартість активу дорівнює:

а) ринковій ціні за вирахуванням первісної вартості;

б) ціні, на яку орієнтується ринок;

в) відновлювальній вартості активу;

г) собівартості активу за вирахуванням накопиченої амортизації.

РОЗДІЛ 7

ОБЛІК ФІНАНСОВИХ ВКЛАДЕНЬ ТА КОНСОЛІДОВАНА ЗВІТНІСТЬ