6.2. Облік надходження основних засобів

Основні засоби можуть надходити на підприємства в результаті:

1. купівлі;

2. будівництва;

3. обміну;

4. дарування.

Купівля основних засобів може здійснюватися за грошові ко­шти або в кредит. У діловій практиці широко розповсюджені си­туації, коли одночасно придбавається декілька видів основних засобів, причому оплата проводиться не за окремі об'єкти, а їх комплекс. Якщо у документах не виділена вартість кожного окремого об'єкта, виникає необхідність розподілу загальної суми між об'єктами. Наприклад, компанія придбала ділянку землі, на якій знаходиться будівля з обладнанням. За все компанія розпла­тилася векселем номіналом $320 000. Пропорційний розподіл за­гальної суми можливий шляхом визначення ринкової ціни кож­ного з цих об'єктів, за умови, що вони придбавалися окремо.

У разі виникнення кредиторської заборгованості, не підтвер­дженої векселем, кредитується рахунок «Рахунки до сплати», а при придбанні основних засобів за грошові кошти — рахунок «Грошові кошти».

Собівартість основних засобів, створених власними силами, визначається з використанням тих самих принципів, що й при їх придбанні. Якщо підприємство виготовляє аналогічні активи для продажу, собівартість такого об'єкта визначається відповідно до положень МСБО 2 «Запаси».

У випадку, коли фактичні витрати на будівництво перевищу­ють ринкову вартість аналогічного об'єкта, об'єкт основних за­собів оцінюється за ринковою вартістю, а сума перевищення від­носиться на збитки. Якщо ж витрати на будівництво об'єкта власними силами виявилися менше ринкової вартості аналогіч­ного об'єкта, об'єкт оцінюється за загальною сумою витрат на будівництво, а не за ринковою вартістю. Принцип консерватизму не дозволяє визнати дохід у даному випадку, оскільки актив має

237

бути оцінений за найменшою з двох оцінок: собівартості і ринко­вої вартості.

Витрати на будівництво накопичуються на рахунку «Незаве­ршене будівництво», а після введення об'єкта в експлуатацію пе­реносяться на рахунок основних засобів.

Оцінка основних засобів, придбаних в результаті обміну або часткового обміну на інші активи, залежить від того, здійснював­ся обмін подібними чи неподібними активами. Подібними вва­жаються об'єкти основних засобів, які:

1. виконують подібну функцію в такому самому виді діяльності;

2. мають подібну справедливу вартість.

При обміні основних засобів на подібний актив вважається, що операція не має комерційного характеру і процес отримання прибутку не завершено. У такому випадку собівартістю отрима­ного об'єкта стає балансова вартість відданого активу. Для такої операції не визнається ні прибуток, ні збиток.

Якщо об'єкт основних засобів придбаний в результаті обміну на неподібний актив— така господарська операція має комер­ційний характер і впливає на зміну грошових потоків, що гене­руються активом. У такому випадку отриманий в результаті об­міну актив оцінюється за його справедливою вартістю, яка дорів­нює справедливій вартості відданого активу, скоригованій на су­му переданих грошей або їх еквівалентів. Різниця між балансо­вою вартістю відданого об'єкта і справедливою вартістю отрима­ного визнається як доходи або витрати того періоду, в якому було здійснено обмін.

Основні засоби можуть надходити в дарування як:

• безумовна передача, якщо їх отримання не обмежується і не обумовлюється дарувальником;

• умовна передача, якщо дарування здійснюється за умови ви­конання певних вимог, висунутих дарувальником (наприклад, мі­сцеві органи влади можуть передати компанії у дарування ділян­ку землі під будівництво підприємства за умови забезпечення певної кількості робочих місць для місцевого населення).

Актив, отриманий в результаті дарування, має бути оцінений за справедливою вартістю, визначеною експертним шляхом або на підставі документів на передачу.

Однією з форм безоплатної передачі активів є державна допо­мога у вигляді державних грантів (дотацій, субсидій, премій). Методологічні засади відображення в обліку і фінансовій звітно­сті державних грантів викладено у МСБО 20. Цим стандартом передбачено два підходи щодо обліку державних грантів:

238

• метод капіталу — з віднесенням отриманих активів на збі­льшення власного капіталу;

• метод доходу — з відображення отриманих цінностей і вод­ночас доходу майбутніх періодів.

Оскільки отримання основних засобів за державним грантом є формою їх безоплатної передачі (дарування), зазначені методи можуть бути застосовані і при відображенні аналогічних опера­цій з іншими юридичними чи фізичними особами.

6.3. Методи розрахунку

та облік амортизації основних засобів

Головною проблемою обліку довгострокових активів є проблема розподілу вартості цих активів упродовж терміну їх корисного використання.

Одиницю основних виробничих засобів можна уявити собі як потік послуг, що будуть отримані власником за певний період. Так, придбана вантажівка відображається на рахунку основних засобів, але є, по суті, завчасною сплатою транспортних послуг за багато років. Аналогічно будівлю можна розглядати як передо­плату за багаторічні житлові послуги. З плином часу ці послуги поглинаються підприємством і вартість основних виробничих за­собів поступово переходить у витрати на амортизацію. Це відпо­відає принципу узгодженості — витрати по використанню довго­строкових активів визначають та відображають в обліку так, щоб максимально узгодити їх з доходами, які компанія отримала за відповідний період внаслідок експлуатації цих активів. Саме як розподіл вартості довгострокових активів у часі з метою зістав­лення понесених витрат з отриманими доходами, а не як перене­сення вартості на готовий продукт, трактується західною практи­кою нарахування зносу.

Розподіл вартості довгострокового активу необхідний для ви­значення дійсного, реального доходу у кожному обліковому пе­ріоді. Згідно з принципом узгодженості сума витрат при при­дбанні довгострокового активу (крім землі) не повинна визнаватися у поточному обліковому періоді, а має розцінювати­ся як авансові витрати і розподілятись між майбутніми облікови­ми періодами, в яких використання цих активів привело до отри­мання доходу.

239

Тому у поточному періоді дається регулююча проводка з метою:

1) віднесення частини вартості довгострокового активу до по­ точних витрат;

2) зменшення балансової вартості активу: Дебет рахунка «Витрати на амортизацію» Кредит рахунка «Накопичена амортизація»

У деяких країнах (Німеччина, Бельгія) не застосовується окремий рахунок для відображення нарахованої амортизації [11, с 169]. Тому нараховану амортизацію обліковують безпосеред­ньо на рахунку «Основні засоби» (субрахунок «Накопичена амо­ртизація основних засобів»). За такого підходу залишок за рахун­ком «Основні засоби» відображає балансову (залишкову) вар­тість основних засобів.

Нарахування амортизації відрізняється від більшості інших витрат тим, що не впливає на активи і зобов'язання у момент, ко­ли їх записують. Вона не потребує відтоку готівки і називається статтею витрат, яка не пов'язана з рухом готівки. Відтік готівки виник раніше, у момент придбання довгострокового активу. Ви­користання цього активу у підприємницькій діяльності постійно перетворює певну частину його вартості в елемент витрат.

Всі матеріальні активи, крім землі, в процесі експлуатації і під впливом природних факторів зношуються, тому мають об­межений термін корисної експлуатації. Крім того, внаслідок стрімких змін технології, пропозиції і попиту на ринку, основ­ні засоби старіють морально ще до настання фізичного зносу. Отже, як фізичний, так і моральний знос обмежують термін корисного використання активу, але не знаходять прямого ві-' дображення в амортизації. Амортизація не пов'язується з оцін­кою об'єктів, вона є процесом розподілу вартості основних за­собів упродовж терміну їх корисного експлуатації. При цьому розподілу підлягає не вся первісна вартість (собівартість) ос­новних засобів, а сума, що залишається після вирахування лік­відаційної вартості.

Отже, для нарахування амортизації основних засобів необхід­но знати: первісну вартість, оціночну ліквідаційну вартість та оціночний термін корисної експлуатації об'єкта.

Строк корисної експлуатації об'єкта визначають, виходячи з очікуваної корисності його для підприємства. При цьому врахо­вуються різні фактори: стан об'єкта, політика компанії щодо ре­монтів та обслуговування, технологічні зміни, кліматичні умови тощо. У випадках, коли стає очевидним, що строк корисної екс­плуатації об'єкта не є відповідним, він може переглядатися під-

240

За прямолінійним методом при нарахуванні амортизації в ко­жному обліковому періоді дається регулююча проводка на одна­кову суму. Тому цей метод ще називають рівномірним (табл. 6.3).

Таблиця 6.3

НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ АВТОФУРГОНА ВПРОДОВЖ П'ЯТИ РОКІВ ПРЯМОЛІНІЙНИМ МЕТОДОМ

Прямолінійний (рівномірний) метод нарахування зносу прос­тий, стабільний і послідовний. Його доцільно застосовувати при рівномірній експлуатації активу з року в рік (рис. 6.1).

Рис. 6.1. Прямолінійний метод нарахування амортизації автофургона з 5-річним терміном корисного використання

При цьому:

• сума нарахованої амортизації, що відноситься на витрати, є постійною для кожного облікового періоду;

242

• накопичена амортизація збільшується рівномірно;

• балансова вартість активу рівномірно зменшується до лікві­даційної вартості.

Результатом застосування прямолінійного методу амортизації є постійні відрахування протягом строку корисної експлуатації активу.

Виробничий метод амортизації базується на припущенні, що амортизація є виключно результатом експлуатації, а не плину часу. Цей метод застосовується, як правило, для актив­ної частини основних засобів, які експлуатуються нерівномір­но. Для цих видів активів сума амортизації визначається на підставі даних про їх виробіток. Тому для визначення суми амортизації необхідно мати дані про оціночний сумарний ви­робіток за весь строк корисного використання і виробіток у конкретному періоді. Виробіток може бути виражений в оди­ницях виробленої продукції або у годинах роботи. Сума амор­тизації визначається за формулою:

Норма амортизації ■ Оціночна кількість одиниць продукції = = Сума витрат на (або годин роботи) амортизацію

Норма амортизації підраховується у такий спосіб:

Первісна вартість — ліквідаційна вартість норма амортизації

Оціночна кількість одиниць продукції = на одиницю про-

(або годин роботи) дукції (в годину)

Нарахування амортизації залежно від годин безпосереднього використання активу може вважатися обґрунтованим в ситуаціях, коли години роботи об'єкта дійсно приносять дохід. Але застосу­вання цієї бази є неприйнятним за умови морального старіння об'єкта.

Вираження виробітку в одиницях виготовленої продукції дає точніше зіставлення витрат на придбаний основний засіб з дохо­дами від його експлуатації впродовж декількох періодів за умови, якщо:

• термін корисної експлуатації основного засобу безпосеред­ньо визначається кількістю випущеної за його допомогою оди­ниць продукції;

• роль морального зносу незначна;

• кількість випущеної продукції надійно вимірюється.

16*

243

Таблиця 6.4

НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ ВИРОБНИЧИМ МЕТОДОМ

При використанні цього методу сума нарахованої амортизації та залишкова вартість активу змінюються прямо пропорційно прийнятій базі — кількості одиниць виготовленої продукції або відпрацьованим годинам.

Застосування виробничого методу вважається доцільним, як­що економічна корисність активу зменшується через експлуата­цію його у підприємницькій діяльності, а не просто через плин часу. Але на практиці важко встановити конкретну кількість про­дукції, яка буде вироблена, або кількість відпрацьованих годин протягом певного періоду, тому виробничий метод не знаходить широкого застосування.

244

ного нарахування амортизації. Він сприяє процесу оновлення до­вгострокових активів. У перші роки експлуатації актив є технічно і фізично новим і може принести більший дохід, ніж у наступні роки, тому доцільно в ці роки більшу частину його первісної вар­тості відносити на поточні витрати. Застосування методу суми років виправдано для активів, яким властивий швидкий мораль­ний знос.

Таблиця 6.5

НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ МЕТОДОМ СУМИ РОКІВ

Рис. 6.3. Метод нарахування амортизації за сумою років

Метод зменшення залишку. Сутність даного методу полягає в тому, що норма амортизації із метода прямолінійного списання застосовується до залишкової вартості активу. Нерідко викорис­товується подвійна норма амортизації і тоді цей метод називаєть­ся методом подвійного зменшення залишку.

246

2 • Норма амортизації ■ Залишкова вартість = = Сума нарахованої амортизації

Ліквідаційна вартість в даний розрахунок не входить. її вели­чина необхідна лише для розрахунку зносу за останній рік (табл. 6.6, рис. 6.4).

247

Амортизація нараховується по всіх довгострокових активах, крім землі. Сума витрат на амортизацію відображається у Звіті про прибутки та збитки, збільшує загальні витрати підприємства і суттєво впливає на величину його прибутку.

В той же час, аналізуючи витрати, необхідно пам'ятати, що витрати на амортизацію, на відміну від інших витрат, не відо­бражають ефективності діяльності підприємства, а знаходяться під впливом умовностей — обраних методів і наслідків їх засто­сування. Тому для кожного класу основних засобів у Примітках до фінансової звітності необхідно розкривати: застосовані методи амортизації, строки корисної експлуатації, валову балансову вар­тість та суму накопиченої амортизації на початок і на кінець пе­ріоду.