Порівняння методів оцінки товарно-матеріальних запасів та їх впливу

НА ПОКАЗНИКИ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ ($)

224

Метод середньозваженої собівартості. Середня вартість одиниці запасу визначається діленням загальної вартості товарів для продажу на кількість одиниць товарів для продажу.

Отже, розглянуті методи оцінки запасів і визначення собівар­тості їх реалізації призводять до різних результатів, що має певні наслідки у фінансовій звітності і впливає на величину прибутку як поточного, так і наступного року. Таким чином, вибір методу оцінки запасів досить серйозно впливає на величину податку з прибутку. Тут бухгалтери стикаються з дилемою: визначити точ­ну суму прибутку чи зменшити суму податку з нього? Тому в ба­гатьох країнах держава регулює застосування методів оцінки за­пасів. Так, наприклад, у Великій Британії Управлінням податкових зборів, а також стандартом SSAP 9 не дозволяється використання методу Lifo, а в інших країнах, навпаки, він дозво­лену національними стандартами (у США — стандартами GAAP, у Росії — Правилами бухгалтерського обліку.

Хоча до недавнього часу метод Lifo вважався допустимим альтернативним підходом, з 1 січня 2005 року його використання заборонено Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 2 «Запаси».

В той же час, це не означає, що компанії повинні повністю відмовитися від використання цього методу. Його можна засто­совувати для складання управлінської звітності.

Вибір методу оцінки запасів і формули визначення собіварто­сті реалізації є обов'язковими елементами облікової політики. Він залежить від специфіки діяльності, фінансового впливу да­них методів і витрат, пов'язаних з їх застосуванням. При цьому слід обрати той метод, який найбільш точно відображає фінансо­вий стан компанії і результати її діяльності.

Методи Fifo та середньозваженої собівартості — найбільш поширена на практиці і, за винятком випадків, коли доцільно ви­користовувати метод специфічної ідентифікації, є основними ме­тодами, представленими у МСБО 2 «Запаси».

Крім розглянутих методів визначення собівартості запасів на основі фактичних витрат, у бухгалтерській практиці використо­вуються також інші підходи до визначення собівартості, а саме: стандартні (нормативні) витрати і роздрібні ціни.

Стандартні витрати враховують нормативні рівні викорис­тання основних і допоміжних матеріалів, праці, а також економі­чної і виробничої потужності. Вони регулярно аналізуються і в разі необхідності переглядаються.

Метод роздрібних цін застосовується підприємствами роз­дрібної торгівлі для оцінки великої кількості одиниць запасів, що швидко змінюються і забезпечують однакову норму прибутку та для яких неможливо застосовувати інші методи визначення собі-

226

вартості. За цим методом собівартість запасів визначається шля­хом зменшення вартості їх продажу на відповідний відсоток ва­лового прибутку.

Методи стандартних витрат та роздрібних цін можуть викори­стовуватися для зручності, якщо результати приблизно дорівню­ють собівартості.

За загальноприйнятою практикою, підприємству не дозволя­ється вільний перехід від одного методу оцінки товарно-матеріальних запасів до іншого, — цим забезпечується порівню-ваність показників фінансових звітів. Зміна в обліковій політи­ці — досить значна подія, і у фінансовій звітності повинні бути розкриті всі причини, що викликали цю зміну, а також всі їх нас­лідки.

Оскільки підприємства, як правило, використовують великий асортимент запасів, постає запитання: чи може воно застосовува­ти різні формули собівартості до різних видів запасів? Відповідь знаходимо у ПКТ-1: підприємство повинне застосовувати ту саму формулу собівартості до всіх запасів подібного походження і по­дібного способу використання на цьому підприємстві. Для запа­сів, що мають різний характер чи спосіб використання, може бу­ти виправданим застосування різних формул собівартості. У той же час, різниця у географічному розташуванні запасів (і відпові­дних правилах оподаткування) сама по собі не є підставою для застосування різних формул собівартості.

5.5. Відображення товарно-матеріальних запасів у фінансовій звітності

Визначена із застосуванням розглянутих методів вар­тість (собівартість) товарно-матеріальних запасів на кінець звіт­ного періоду, як правило, і вказується у Балансі. Однак бувають випадки, коли у зв'язку з пошкодженнями, застарілістю або зниженням рівня цін ринкова вартість запасів падає нижче собі­вартості. Тоді компанії повинні надавати інформацію про това­рно-матеріальні запаси за правилом нижчої оцінки, виходячи з принципу обачності. Відповідно до загальноприйнятих принци­пів бухгалтерського обліку і звітності запаси оцінюються і відо­бражаються у фінансовій звітності за меншою з двох вартостей: за собівартістю або за чистою реалізаційною вартістю (lover of cost or marker — LCM).

is*

227

При зростанні цін товарно-матеріальні запаси відображаються за вартістю їх придбання (собівартістю). Але при зниженні цін з будь-яких причин ринкова ціна запасів може впасти нижче їх со­бівартості, і тоді виникає потенційний збиток, який має бути по­казаний в даному періоді списанням вартості запасів до їх ринко­вої ціни. У звітності товарно-матеріальні запаси відображаються за вартістю, що не перевищує реалізаційної. Чиста реалізацій™ вартість — це ціна, за якою передбачається реалізувати товари, за вирахуванням витрат на підготовку до продажу та реалізацію. Якщо чиста реалізаційна вартість досягає значення, меншого ва­ртості придбання запасів, різниця (збиток від утримання запа­сів — inventory holding loss) може показуватися двома методами: прямим {direct) та непрямим (indirect). У першому випадку рин­кова вартість запасів просто заміщує їх собівартість і різниця прямо списується на собівартість реалізованих товарів. У друго­му — створюється контрактивний коригуючий рахунок «Знижки від зниження ринкової вартості запасів», а також рахунок «Зби­ток від зниження ринкової вартості запасів». Прямий метод набув більшого поширення, а непрямий використовується при значній сумі збитку.

Існує три основних методи застосування правила нижчої вар­тості:

1. за видами запасів (постатейний метод) — собівартість і ринкова вартість порівнюються по кожному виду або одиниці за­пасів, знаходиться менша величина, і ці одиниці додаються;

2. за основними товарними групами — найменша вартість визначається за товарними групами;

3. за загальною величиною запасів — менша величина, яка використовується для оцінки запасів, визначається шляхом порі­вняння собівартості та ринкової вартості всіх запасів.

Згідно з МСБО 2 у фінансовій звітності стосовно товарно-матеріальних запасів має розкриватись:

• облікова політика, прийнята підприємством для оцінки за­пасів;

• загальна балансова вартість товарно-матеріальних за­пасів;

• балансова вартість запасів, відображених за чистою реаліза-ційною вартістю;

• сума сторнування будь-якого часткового списання, що ви­знається як дохід;

• балансова вартість запасів, переданих як застава для забез­печення зобов'язань.

228

Завдання для самостійної роботи Питання для контролю знань

1. Що включається до складу товарно-матеріальних за­пасів?

2. Яким Міжнародним стандартом бухгалтерського облі­ку регламентується порядок обліку і відображення у фінан­совій звітності запасів?

3. Яких принципів бухгалтерського обліку слід дотриму­ватися при визначенні вартості товарних запасів?

4. Який порядок оцінки матеріально-виробничих запасів при їх надходженні:

5. За якими системами здійснюється облік матеріально-виробничих запасів?

6. Охарактеризуйте систему постійного обліку запасів.

7. Охарактеризуйте систему періодичного обліку запасів.

8. За якими методами визначається вартість товарно-матеріальних запасів, відпущених у виробництво та реалізо­ваних?

9. Як впливають методи оцінки матеріально-виробничих запасів на фінансові результати?

10. На основі яких документів відображається в обліку рух матеріально-виробничих запасів?

11. Як розкривається інформація про запаси у фінансовій звітності зарубіжних країн?

12. У чому відмінності національної методології обліку запасів від методології, рекомендованої МСБО та запрова­дженої у зарубіжних країнах?

Теми рефератів

1. Характеристика систем обліку запасів.

2. Методи оцінки запасів та їх вплив на фінансові ре­зультати.

3. Розкриття інформації про запаси у фінансовій звітнос­ті різних країн.

4. Порівняльна характеристика обліку запасів за націо­нальними та міжнародними стандартами.

Господарські ситуації

1. Визначте вартість матеріалів, що вибули, та їх залишок на кінець місяця з використанням методів «Fifo», «Lifo» та середньозва­женої собівартості.

229

($)

Дата	Зміст	Кількість (шт.)	Ціна	Вартість
01.10	Залишок товарів	50	2.00	100
03.10	Надходження	200	2.10	420
04.10	Вибуття	100	2.11
09.10	Надходження	150	2.12	318
11.10	Вибуття	200	2.20
18.10	Надходження	50	2.40	120
20.10	Вибуття	50	2.35
21.10	Залишок	100		958

2. На підставі даних попереднього завдання проведіть порівняння методів оцінки товарних запасів та підрахуйте їх вплив на показники фінансової звітності. Результати викладіть у таблиці:

Показники	Метод
	«Fifo»	«Lifo»	середньозваженої собівартості
Обсяг продажу Собівартість реалізованої продукції Запаси на початок місяця Придбання Собівартість запасів для продажу Мінус: запаси на кінець місяця Собівартість реалізованих запасів Валовий прибуток від реалізації

3. Сальдо по рахунках компанії складає($):

Придбання

Повернення і зниження вартості проданих товарів

Знижки при купівлі

Фрахт, сплачений при купівлі

Собівартість придбаних товарів дорівнює:

а) 32 500; б) 29 375;

в) 31 875; г) 27 875.

30 000 4000 2500 1875

230

Тести для поточного контролю знань

1. Товарні запаси відображаються:

а) у розділі «Непоточні активи» бухгалтерського балансу;

б) як інші витрати у звіті про прибутки і збитки;

в) у розділі «Поточні активи» бухгалтерського балансу;

г) у бухгалтерському балансі за цінами реалізації.

2. На виробничих підприємствах запаси, повністю готові до продажу, називаються:

а) запасами сировини;

б) запасами незавершеного виробництва;

в) запасами готової продукції;

г) запасами матеріалів на складі.

3. Визначальною умовою для включення товару до складу за­ пасів при інвентаризації є:

а) його фізична наявність;

б) право власності на даний товар;

в) професійна думка менеджерів;

г) факт оплати вартості придбання.

4. Якщо право власності на товари переходить у пункті при­ значення, це означає, що:

а) право власності на товари зберігається за продавцем до мо­ менту їх доставки;

б) покупець володіє правом власності на товари до моменту їх доставки;

в) транспортна фірма володіє правом власності на товари за час їх знаходження у дорозі;

г) право власності на товари не належить жодній зі сторін до моменту доставки товарів.

5. Собівартість товарів на початок періоду плюс собівар­ тість придбаних товарів дорівнює:

а) собівартості проданих товарів;

б) собівартості товарів для продажу;

в) сумі виручки від реалізації товарів;

г) собівартості усіх придбаних товарів.

231

6. Собівартість проданих товарів розраховується таким чи­ ном:

а) собівартість запасів на початок періоду — собівартість при­ дбаних товарів + собівартість запасів на кінець періоду;

б) виручка від реалізації— собівартість придбаних товарів + собівартість запасів на початок періоду — собівартість запасів на кінець періоду;

в) виручка від реалізації + валовий прибуток — собівартість запасів на кінець періоду + ^собівартість запасів на початок пері­ оду;

г) собівартість запасів на початок періоду + собівартість при­ дбаних товарів — собівартість запасів на кінець періоду.

7. У звітності двох компаній, що використовують різні ме­ тоди оцінки запасів, відображена однакова собівартість това­ рів для продаж:)'. Якщо впродовж: звітного періоду ціна на това­ ри зросла і компанія застосовує:

а) метод ЛІФО — то собівартість запасів на кінець періоду буде найбільшою;

б) метод ФІФО — собівартість реалізованих товарів буде най­ більшою;

в) метод ФІФО — то собівартість запасів на кінець періоду буде найбільшою;

г) метод ЛІФО — то собівартість реалізованих товарів буде найменшою.

8. Для оцінки запасів метод суцільної ідентифікації застосо­ вується, якщо:

а) неможливо встановити фактичний рух одиниць запасів;

б) компанія реалізує великі обсяги однорідних товарів, що мають відносно низьку собівартість;

в) компанія реалізує великі обсяги різнорідних товарів, що мають відносно низьку собівартість;

г) компанія продає обмежену кількість одиниць дорогих товарів.

232

РОЗДІЛ 6

ОБЛІК ДОВГОСТРОКОВИХ АКТИВІВ

1. Характеристика довгострокових активів, їх кла­сифікація та оцінка.

2. Облік надходження основних засобів.

3. Методи розрахунку та облік амортизації основних засобів.

4. Облік модернізації та ремонту основних засобів.

5. Облік списання й реалізації основних засобів.

6. Облік природних ресурсів та їх виснаження.

7. Облік нематеріальних активів та їх амортизації.

Метою вивчення даного розділу є отримання знань щодо економічної сутності, класифікації та оцінки довгостроко­вих активів; порядку організації обліку основних засобів, немате­ріальних активів, природних ресурсів і нарахування їх амортиза­ції та виснаження, а також набуття практичних навичок з оцінки, нарахування амортизації та виснаження довгострокових активів і відображення їх в обліку та фінансовій звітності.

ПІСЛЯ ВИВЧЕННЯ РОЗДІЛУ, ВИ ПОВИННІ ВМІТИ:

• розкривати економічну сутність довгострокових ак­тивів;

• класифікувати довгострокові активи; визначати критерії їх визнання та оцінки;

• організовувати облік надходження та вибуття довгостроко­вих активів;

• нараховувати амортизацію основних засобів та нематеріаль­них активів із застосуванням різних методів;

• порівнювати методи нарахування амортизації та визначати їх вплив на фінансові результати;

• відображати в обліку витрати на модернізацію і ремонт ос­новних засобів;

• розкривати інформацію про основні засоби, нематеріальні активи та природні ресурси у фінансовій звітності;

• виявляти особливості вітчизняних методів обліку та нараху­вання амортизації та виснаження довгострокових активів у порі­внянні з обліковою практикою зарубіжних країн.

233

6.1. Характеристика довгострокових активів, їх класифікація та оцінка

Довгострокові активи (long — term assets) відрізняють­ся від оборотних тим, що вони підтримують операційний цикл, а не є його частиною; також від них очікується отримання вигод упродовж більш тривалого часу, ніж від оборотних.

Довгострокові активи — це активи, що використовуються у діяльності підприємства і не призначені для перепродажу; мають термін корисного використання більше одного року. Отже, акти­ви відносять до довгострокових за умови їх відповідності двом ознакам:

1) мета утримання — для використання в діяльності підпри­ ємства, а не для перепродажу.

Цінності, призначені для перепродажу, визнаються товарно-матеріальними запасами, а ті, що не використовуються у підпри­ємницькій діяльності, — довгостроковими інвестиціями.

Згідно з МСБО 16 метою утримання довгострокових активів має бути використання у виробництві або постачанні товарів і наданні послуг, надання в оренду іншим особам або використан­ня для адміністративних цілей;

2) термін корисного використання — більше одного року з розподілом вартості активів упродовж цього періоду.

234

Довгострокові активи класифікуються за різними ознаками (табл. 6.1). Перш за все вони поділяються на матеріальні (tangible assets) і нематеріальні (intangible assets).

Матеріальні активи мають фізичну, матеріальну форму. Зе­мля є матеріальним активом і, оскільки термін її використання не обмежений, — це єдиний матеріальний актив, що не підлягає амортизації.

Будівлі, споруди, устаткування, офісне обладнання підлягають амортизації. У західній обліковій практиці їх ще називають поза­оборотними або постійними активами (fixed assets), що приблиз­но відповідає терміну «основні засоби». На відміну від вітчизня­ної практики, у Балансах західних компаній не виділяється стаття «Основні засоби». У фінансовій звітності довгострокові матеріа­льні активи відображаються як матеріальні основні фонди {tangible fixed assets) або основні виробничі фонди (plant assets). Стандарти GAAP рекомендують відображати такі активи під ру­брикою «Власність, будівлі і обладнання» {Property, Plants and Equipment). Групування основних виробничих фондів відповідно до стандартів GAAP та МСБО представлено у табл. 6.2.

Таблиця 6.2

ГРУПУВАННЯ ОСНОВНИХ ВИРОБНИЧИХ ФОНДІВ ВІДПОВІДНО ДО СТАНДАРТІВ GAAP ТА МСБО

Види основних виробничих фондів за GAAP	Класи основних виробничих фондів за МСБО
1. Будівлі 2. Обладнання, меблі та пристрої 3. Земля 4. Поліпшення земельної ділянки 5. Природні ресурси	1. Земля 2. Земля та будівлі 3. Машини та обладнання 4. Кораблі 5. Літаки 6. Автомобілі 7. Меблі та приладдя 8. Офісне обладнання

У західних компаніях довгострокові матеріальні активи пред­ставляються у Балансі більш деталізовано, що дає можливість ви­значити їх структуру.

Природні ресурси або активи, що виснажуються, відрізняються від землі тим, що вони придбаваються завдяки ресурсам, які видо­буваються із землі і переробляються, а не через їх місцезнахо­дження. Натуральні ресурси виснажуються, а не амортизуються.

Нематеріальні активи використовуються у діяльності підпри­ємства, але не мають фізичної матеріальної форми і в той же час не є поточними активами. Вони класифікуються за своїми ознака­ми, але у Балансі, як правило, відображаються без поділу на під­групи. Нерідко окремо виділяються торгові марки та гудвіл.

235

Довгострокові активи відображають в обліку за їх первісною (історичною) вартістю. Первісна вартість (historical cost) містить у собі всі витрати, пов'язані з придбанням, доставкою і доведен­ням активів до робочого стану.

У первісну вартість довгострокових активів включають:

• купівельну вартість за вирахуванням одержаних знижок;

• митні збори;

• первісні витрати на доставку та розвантаження;

• витрати на встановлення;

• витрати на доведення основних засобів до робочого стану. Витрати, що входять до складу первісної вартості, мають бути

обґрунтованими і необхідними. Так, у разі придбання основних засобів у несправному стані вартість ремонту може бути включе­на у первісну вартість. Якщо ж пошкодження відбулося під час розвантаження, то на вартість ремонту не слід збільшувати фак­тичну собівартість основних засобів, вона має бути віднесена до поточних витрат.

Оцінка та облік окремих видів довгострокових активів мають свої особливості:

Земля. У первісну вартість землі включають: купівельну вар­тість; комісійні, сплачені агентам з торгівлі нерухомістю, подат­ки при придбанні, гонорар адвокатам, витрати на підготовку зем­лі до будівництва (дренажні роботи, знесення старих будівель, вирівнювання). Що ж стосується благоустрою землі, як, напри­клад, під'їзні шляхи, автостоянки та огорожі, то вони мають об­межений термін використання, тому підлягають амортизації і 06^і ліковуються не на рахунку «Земля», а окремо.

Будівлі та споруди. При придбанні будівель їх первісна вар­тість формується за загальною схемою. При їх самостійному бу­дівництві, окрім прямих витрат матеріалів і і раці, частки непря­мих витрат, до первісної вартості звичайно включають оплату роботи архітектора та інших спеціалістів, вартість ліцензії на бу­дівництво тощо.

Обладнання та устаткування. Його первісна вартість зви­чайно містить купівельну вартість за рахунком-фактурою, витра­ти на встановлення і монтаж, проведення контрольних випробу­вань тощо. Обладнання та устаткування підлягає амортизації.

На практиці нерідко трапляються випадки, коли активи скла­даються з різних компонентів, що мають різні строки корисної експлуатації або надають підприємству вигоди різними способа­ми. За таких обставин доцільно розподіляти сукупні видатки на актив на його компоненти й окремо обліковувати кожний компо-

236

нент. Наприклад, літак та його двигун треба розглядати як окремі активи, що амортизуються, якщо вони мають різні строки корис­ної експлуатації.