Відображення на рахунках бухгалтерського обліку наданих знижок із застосуванням валового та нетто методів

Валовий метод (gross method)	Чистіш метод (net method)
Обсяг реалізації— $10 000, умови оплати 2/10, п/30
Рахунки до отримання 10 000 Дохід від реалізації 10 000	Рахунки до отримання 9800 Дохід від реалізації 9800
Оплата в сумі $4000 надійшла протягом терміну дії знижки
Грошові кошти 3920 Знижка за оплату в строк 80 Рахунки до отримання 4000	Грошові кошти 3920 Рахунки до отримання 3920
Оплата в сумі $6000 надійшла після завершення терміну дії знижки
Грошові кошти 6000 Рахунки до отримання 6000	Грошові кошти 6000 Втрачені знижки за оплату в строк 120 Рахунки до отримання 5880

197

Вважається, що застосування чистого методу є більш виправ­даним, оскільки грошова знижка майже завжди використовується покупцями і він більше відповідає принципу обачності: активи і доходи оцінюються за найменшою із можливих вартостей. Тому на рахунках бухгалтерського обліку і у фінансовій звітності дебі­торська заборгованість і дохід первісно фіксуються за вираху­ванням знижки, а у разі невикористання покупцем наданої мож­ливості, з'являється запис:

Дебет рахунку «Рахунки до отримання»

Кредит рахунку «Втрачені знижки за оплату в строк»

Облік повернення проданих товарів

Неякісний товар може бути повернений покупцем або уцінений. Гарантоване право повернення товарів упродовж обу­мовленого терміну є частиною маркетингової політики компаній, необхідною для підтримки їх конкурентоспроможності. У деяких випадках, замість того щоб приймати назад неякісні або зіпсовані товари, їх реалізують з уцінкою.

Для відображення повернених й уцінених товарів застосову­ється спеціальний рахунок «Повернення реалізованих товарів і уцінка», використання якого дає можливість накопичувати інфо­рмацію про такі випадки.

Кожний випадок повернення або уцінки фіксується записом: Дебет рахунку «Повернення реалізованих товарів і уцінка» Кредит рахунку «Грошові кошти (або Рахунки до отримання) Надання знижок покупцям, уцінка та повернення неякісних товарів призводять до зменшення суми реалізації, тому ці рахун­ки розглядаються як контрарні до рахунка «Дохід (виручка) від реалізації» і віднімаються при визначенні чистої реалізації.

4.3. Методика розрахунку та облік резерву сумнівних боргів

При складанні фінансової звітності постає проблема реальної оцінки дебіторської заборгованості. Для визначення чи­стої вартості реалізації (net realisable value) необхідно оцінити чисту суму надходжень, яку очікується отримати в результаті по­гашення дебіторської заборгованості. Для цього валова сума реа­лізації має бути скоригована не тільки на суму наданих покупцям

198

знижок, повернень товарів та їх уцінки, а и на можливу сумнівну (безнадійну) заборгованість.

Здійснюючи продаж у кредит, підприємство бере на себе ри­зик того, що деякі покупці ніколи не сплатять своєї заборгова­ності. Фірми, які продають товари і надають послуги в кредит, розробляють систему контролю платоспроможності клієнта і на­магаються підвищувати її ефективність. Разом з тим, їм відомо, що реалізація в кредит створює ризик неотримання частини пла­тежу. Це звичайний підприємницький ризик, тому сумнівні (без­надійні) борги розцінюються як необхідні витрати підприємства, пов'язані з реалізацією в кредит.

Згідно з принципом нарахування, компанії вимірюють дохід від реалізації сумою очікуваних грошових надходжень:

Дебет рахунку «Рахунки до сплати»

Кредит рахунку «Дохід від реалізації»

Таким чином, борги, які не будуть сплачені дебіторами внаслідок їх неплатоспроможності (безнадійні борги), вже врахо­вані в сумі доходу і необгрунтовано збільшили його. Тому нео­бхідно його відкоригувати, списавши безнадійну заборгованість на зменшення доходу або на збільшення витрат. Пряме списання непогашеної дебіторської заборгованості на зменшення прибутку звітного періоду не має теоретичного обґрунтування. Згідно з принципом відповідності, витрати на безнадійну заборгованість мають бути узгоджені з доходами від реалізації, які викликали ці витрати. Вони повинні відображатися у тому обліковому періоді, коли мала місце реалізація, що спричинила ці витрати, а не в то­му, в якому клієнт не зміг заплатити. Цю вимогу важко виконати, бо наперед невідомо, що борг не буде сплачено. Але збитки від сумнівної заборгованості повинні прогнозуватися на звітний пе­ріод, а такі оціночні дані — визнаватися витратами поточного фінансового року.

При нарахуванні резерву сумнівних боргів дається бухгалтер­ський запис:

Дебет рахунку «Витрати на сумнівну заборгованість»

Кредит рахунку «Резерв сумнівних боргів»

Витрати на сумнівну заборгованість відображаються у Звіті про прибутки та збитки як операційні витрати. Рахунок «Резерв сумнівних боргів» відіграє роль контрактивного рахунка, який уточнює дебіторську заборгованість, внаслідок чого вона відо­бражається у Балансі «очищеною».

У міжнародній практиці застосовуються наступні способи ві­дображення дебіторської заборгованості у фінансовій звітності:

199

1) у Балансі окремими статтями відображається як первісна вартість дебіторської заборгованості, так і сума резерву сумнів­ них боргів:

Дебіторська заборгованість 25 000

Мінус Резерв сумнівних боргів 1000 24 000

2) сума дебіторської заборгованості показується у Балансі «очи­ щеною», але в дужках наводяться дані про нарахований резерв:

Дебіторська заборгованість {за вирахуванням резерву сумнівних боргів 1000) 24 000

3) сума дебіторської заборгованості також показується у Бала­ нсі в «чистому» вигляді, а сума резерву сумнівних боргів наво­ диться у Примітках до фінансової звітності:

Дебіторська заборгованість 24 000

Розрахунок суми резерву сумнівних боргів (його ще назива­ють «поправкою на сумнівні борги») здійснюється, виходячи з досвіду вивчення платоспроможності клієнтів та економічного стану країни. Перелік дебіторів постійно перевіряється і склада­ється список сумнівних боргів.

Для оцінки сумнівної заборгованості у звітному періоді вико­ристовуються два загальноприйняті методи:

1. метод процента від чистої реалізації в кредит (percentage of net sales method);

2. залежно від терміну давності дебіторської заборгованості (accounts receivable aging method).

Метод процента від чистої реалізації в кредит

Метою цього метода є вимірювання витрат, що виник­ли в результаті сумнівної дебіторської заборгованості.

При використанні методу процента від чистої реалізації ста­виться питання: «Яку частину чистої реалізації поточного року не буде отриманої»

Сума витрат на сумнівну заборгованість за поточний рік ви­значається за цим методом, виходячи із обсягів чистої реалізації в кредит та питомої ваги збитків від сумнівної заборгованості, взя­тих не менше ніж за три минулих роки.

Наприклад, за даними на кінець поточного року фірми X зна­читься ($):

• продажі — 161 000;

• повернення та уцінка реалізованих товарів — 10 000;

• знижки, надані покупцям — 1250;

• залишок резерву сумнівних боргів — 910.

200

Для визначення суми витрат, що виникли в результаті сумнів­ної дебіторської заборгованості за методом процента від чистої реалізації в кредит, аналізуються дані останніх трьох років щодо чистих продажів та збитків від сумнівної заборгованості:

Рік Чисті продажі Збитки від сумнівних боргів Процент

1. 130 000 2250 1,73

2. 148 750 3475 2,34

1. 146 250 2475 1,69 Разом 425 000 8200 1,93

Досвід минулих років свідчить, що 1,93 % реалізації в кредит не сплачується, це дає підстави очікувати, що витрати від сумні­вної заборгованості можуть становити 1,93 % від чистих прода­жів. Отже, витрати від сумнівних боргів поточного року визна­чаються наступним чином:

0,0193 • (161 000 - 10 000 - 1250) = 0,0193 • 149 750 = 2890

Визначена сума витрат від сумнівних боргів і резерву запису­ється на рахунках:

Дебет рахунку «Витрати на сумнівну заборгованість» 2890

Кредит рахунку «Резерв сумнівних боргів» 2890

Наведений бухгалтерський запис призведе до коригування як дебіторської заборгованості, так і фінансових результатів звіт­ного періоду на суму 2890. Після цього залишок резерву сумнів­них боргів становитиме 910 + 2890 = 3800.

Метод процента від чистої реалізації базується на даних Звіту про прибутки та збитки. Відповідно до принципу обачності, за­побігаючи завищенню доходів, встановлюється сума нереальної частина виручки від продажу, яка й визнається витратами на сумнівну заборгованість за рік.

Даний метод приводить витрати у відповідність з доходами, от­же він не порушує принцип відповідності, однак його використання потребує проведення висококваліфікованої кредитної політики.

Метод оцінки рахунків залежно від терміну давності дебіторської заборгованості вважається більш науково обґрун­тованим, оскільки чим старішою є дебіторська заборгованість, тим більша вірогідність перетворення її в безнадійну. При вико­ристанні цього методу ставиться запитання: «Яка частина дебі­торської заборгованості не буде оплачена!»

201

Для визначення розміру сумнівної заборгованості рахунки до отримання ранжуються за термінами давності (табл. 4.2).

Таблиця 4.2

Відповідно до наведених розрахунків очікується, що із загаль­ної суми дебіторської заборгованості, яка дорівнює 96 700, не бу­де оплачено 1740. Якщо кредитове сальдо резерву сумнівних бо­ргів складало 910, то очікувана сума витрат на сумнівну забор­гованість становитиме 830:

Очікувана сума сумнівної заборгованості 1740

мінус кредитове сальдо рахунка «Резерв сумнівних боргів» 910 Витрати на сумнівну заборгованість 830

Якщо списання безнадійних боргів перевищили суму нарахо­ваного резерву, рахунок «Резерв сумнівних боргів» матиме дебе­тове сальдо. У такому випадку його сума додається до очікуваної сумнівної заборгованості.

На визначену таким чином суму дається бухгалтерський запис:

Дебет рахунку «Витрати на сумнівну заборгованість» 830 Кредит рахунку «Резерв сумнівних боргів» 830

Метод ранжування рахунків дебіторів залежно від їхньої дав­нини базується на даних Балансу. Відповідно до принципу обач­ності, запобігаючи завищенню активів, встановлюється сума не­реальної частини дебіторської заборгованості, яка визнається сумнівною і уточнює показник дебіторської заборгованості у Ба­лансі.

202

Коли безнадійність погашення дебіторської заборгованості клієнта вже не викликає сумніву, така заборгованість списується записом:

Дебет рахунку «Резерв сумнівних боргів»

Кредит рахунку «Рахунки до отримання»

Якщо у подальшому цю заборгованість все ж таки буде пога­шено, вона спочатку відновлюється у бухгалтерському обліку, на що дається зворотна проводка:

Дебет рахунку «Рахунки до отримання»

Кредит рахунку «Резерв сумнівних боргів», а потім відображається погашення цієї заборгованості:

Дебет рахунку «Грошові кошти»

Кредит рахунку «Рахунки до отримання».

Існує також інший метод списання безнадійних боргів — ме­тод прямого списання {direct charge-off method). При викорис­танні цього методу компанії поділяють дебіторську заборгова­ність, за якою можуть виникнути труднощі з оплатою, на сумнівну і безнадійну. Для оцінки сумнівної заборгованості ство­рюється резерв одним із розглянутих способів, а безнадійна забо­ргованість списується на витрати (збитки) періоду, в якому вона визнана безнадійною:

Дебет рахунку «Витрати на безнадійну {сумнівну) заборго­ваність»

Кредит рахунку «Рахунки до отримання»

Метод прямого списання, незважаючи на свою простоту, при­зводить до порушення принципу відповідності: оскільки безна­дійну заборгованість відносять на збитки того звітного періоду, в якому її було виявлено, а не в якому була реалізована відповідна партія товарів. Тому даний метод може застосовуватися лише у випадках, коли сума безнадійної заборгованості, що списується, не є суттєвою.