40. Синтетический и аналитический учет операций с нематериальными активами: поступление, выбытие, амортизация.

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету в соответствии с Планом счетов на специальном синтетическом счете 04 «Нематериальные активы» по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

В фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов не включаются общехозяйственные и другие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

К дополнительным расходам, увеличивающим стоимость нематериальных активов, относятся расходы, связанные с приведением активов в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты труда занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы.

Нематериальные активы могут приобретаться организациями с привлечением заемных средств. В этом случае расходы по обслуживанию займов и кредитов (в виде причитающихся процентных платежей) относятся организацией–заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой. Это следует из п. 15 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденного приказом Минфина России 2 августа 2001 г. № 60н.

Часто встречаются ситуации, когда при исполнении обязательств по договорам происходит взаимный обмен неденежными ценностями. Если одна из сторон в качестве погашения таких обязательств использовала нематериальные активы, то их первоначальную стоимость определяют исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией–контрагентом. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериальных активов, полученных организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Стоимость нематериальных активов погашается постепенно посредством амортизации.

Амортизация нематериальных активов может производиться одним из способов:

1) линейным;

2) уменьшаемого остатка;

3) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Один из этих способов по группе однородных нематериальных активов применяется в течение всего срока их полезного использования и не приостанавливается, кроме случаев консервации предприятия.

Для определения суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу организация прежде всего должна установить срок полезного использования данного актива.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (дохода) (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Для отдельных видов активов срок полезного использования может определяться исходя из натурального количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования данных активов.

Амортизация нематериальных активов начисляется ежемесячно в течение года в размере – годовой суммы. В условиях сезонности сельскохозяйственного производства годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы предприятия в отчетном году.

Во втором случае после полного погашения стоимости объекта нематериальные активы продолжают отражаться в бухгалтерском учете до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на ее финансовые результаты.

УЧЕТ ВЫБЫТИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Нематериальные активы выбывают из организации:

• в результате реализации (по разным причинам);

• вследствие списания из–за нецелесообразности дальнейшего использования;

• как финансовые вложения в уставный капитал других организаций;

• в результате передачи безвозмездно;

• в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество).

Если объекты нематериальных активов полностью самортизированы, то происходит одновременное списание сумм накопленной амортизации и стоимости таких объектов. В случае прочего списания нематериальных объектов выбытие нематериальных активов отражается с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» с последующим отнесением полученных доходов (расходов) на финансовые результаты организации.

По дебету счета 91 отражаются первоначальная (балансовая) стоимость нематериальных активов в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы» и возможные расходы, понесенные организацией в связи с тем или иным процессом выбытия, в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» отражаются также суммы НДС, входящие в выручку от реализации нематериальных активов.

По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 05 «Амортизация нематериальных активов» отражается начисленная к моменту выбытия объекта амортизация. По кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов, счета 58 «Финансовые вложения», иных возможных счетов отражаются также разные виды доходов (выручки) от выбытия нематериальных активов.

Выявленный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в конце отчетного периода финансовый результат от всех операций по выбытию нематериальных активов, за исключением безвозмездной передачи, переносят на счет учета финансовых результатов – счет 99 «Прибыли и убытки». Кредитовый (прибыль) остаток переносят со счета 91 в кредит счета 99, дебетовое (убыток) сальдо списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99; особо следует отметить, что отрицательный финансовый результат от реализации и безвозмездной передачи в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Операции по передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал дочерних или зависимых предприятий отражаются в следующем порядке. По дебету счета 58 «Финансовые вложения» (в зависимости от срока действия договора) показывают стоимость передаваемых нематериальных активов в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы» отражают их первоначальную (балансовую) стоимость. Одновременно с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счета 91 списывают начисленную сумму амортизации.

Остаточная стоимость нематериальных активов, передаваемых на отдельный баланс в целях осуществления совместной деятельности или в качестве вклада в уставный капитал, может не совпадать с оценкой нематериальных активов, предусмотренной в учредительном договоре или в договоре о совместной деятельности. В этом случае на счете 91 возникает сальдо (по дебету или по кредиту) в зависимости от характера разницы.

41. Анализ состава и движения нематериальных активов предприятия

Учет наличия и движения нематериальных активовосуществляется на синтетическом инвентарном счете 04 «Нематериальные активы» на основании первичных документов: актов приема-передачи; протоколов заседания правления акционерных обществ или акционеров — участников товариществ; актов на списаниенематериальных активов. В первичных документах, оформляющих поступление и выбытие объектов нематериальных активов, должны содержаться реквизиты, определяющие порядок и срок их полезного использования, первоначальную стоимость, способ начисления и норму амортизации, дату ввода в эксплуатацию, дату и причину выбытия, Наличие объектов нематериальных активов должно быть подтверждено специальными документами: лицензиями, патентами, зарегистрированными в установленном порядке, договорами с юридическими и физическими лицами о приобретении прав. Учет нематериальных активов осуществляется по их видам и объектам. Синтетический учет НМА организуется на счете 04 «Нематериальные активы». В развитие счета 04 открываются субсчета на каждый их вид в последовательности, соответствующей информации об учетных объектах, приведенных в ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»: «Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности», на котором формируется информация о наличии и движении прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки и т. д.; «Организационные расходы»; на этом субсчете обобщаются сведения о расходах, понесенных учредителями в связи с оформлением документов по созданию организации; «Прочие нематериальные активы». Этот субсчет содержит информацию по движению объектовнематериальных активов, не имеющую отражения по другим субсчетам. Аналитический учет осуществляется пообъектно. Регистром аналитического учета является «Карточка учета нематериальных активов» (ф. № НМА-1). В условиях компьютеризации применяемые программы по учету позволяют получать всю необходимую информацию по учету НМА как в аналитическом, так и в синтетических разрезах. Так, составляемые регистры содержат данные о дате приобретения и сроке полезного использования НМА, первоначальной стоимости, норме амортизации, величине начисленной амортизации и остаточной стоимости по отчетным периодам. Информация приводится как в разрезе отдельных объектов нематериальных активов, так и по субсчетам и в целом по счету 04 «Немате244 риальные активы». В условиях использования журнально-ордерной формы бухгалтерского учетасинтетическим регистром по учету движения данной группы долгосрочных активов является жури алордер № 13. Все операции по поступлению нематериальных активов рассматриваются как капитальные вложения и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретениенематериальных активов». При поступлении объектов нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал отражается погашение задолженности участников по взносам: дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,кредит счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Принятие на учет внесенных объектов отражается записью по дебету счета 4 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08. Пример. Предприятие при его организации получило от акционеров в качестве вклада в уставный капитал патенты на сумму 32 000 руб. Организационные расходы составили 9000 руб. На счетах бухгалтерского учетаследует сделать следующие записи: 1. Внесены вклады в уставный капитал Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 41 000 руб. К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочной) капитал» 41 000 руб. 2. Приняты на учет объекты НМА Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» 41 000 руб. Ктсч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 41 000 руб. Если объекты НМА в качестве вклада в уставный капитал поступают от иностранного учредителя, то возникшая курсовая разница отражается по счету 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 75, субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Вводимое в качестве вклада в уставный капитал имущество облагается НДС по ставке 0% и освобождается от уплаты пошлин. При безвозмездном получении нематериальных активов действует определенный порядок отражения хозяйственных операций в системе счетов бухгалтерского учета. Рыночная стоимость поступивших безвозмездно объектов нематериальных активов отражается бухгалтерской записью: Д-тсч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления». Поступившие объекты приходуются в обычном порядке. Пример. Поступил в организацию безвозмездно объект нематериальных активов, рыночная стоимость которого на день принятия на учет составляет 36 000 руб. Расходы по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию, — 4000 руб. Срок полезного использования объекта НМА — 2 года. Амортизация начисляется линейным методом. Место эксплуатации — цех основного производства. Поступление объекта и формирование его первоначальной стоимости оформляются следующими бухгалтерскими записями: на рыночную стоимость объекта НМА — Д-тсч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 36 000 руб. К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» 36 000 руб.; на сумму расходов по доведению объекта НМА до состояния, приного к использованию, Д-т сч. 08. «Вложения во внеоборотные активы» 4000 руб. К-т разных счетов затрат и расчетов 4000 руб.; принятие в эксплуатацию объектов НМА Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» 40 000 руб. К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 40 000 руб. При начислении амортизации в течение срока полезного использования объекта списывается его рыночная стоимость на финансовый результат деятельности организации: за первый месяц использования объекта начислена амортизация в сумме 1667 руб. (40000:24): Д-т сч. 20 «Основное производство» 1667 руб. К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» 1667 руб.; одновременно осуществляется списание и части рыночной стоимости объекта 1500 руб. (36000/24) — Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» 1500 руб. К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 1500 руб. За оставшиеся 23 месяца на финансовые результаты будет отнесена оставшаяся часть рыночной стоимости данного объекта (36 000-1500): Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» 34 500 руб. К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 34 500 руб. При покупке объектов нематериальных активов на счете 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», отражаются покупная стоимость и расходы, связанные с их доведением до состояния, пригодного к использованию, и исчисляется инвентар- ная стоимость объектов нематериальных активов. Основанием является акт приемки. Аналитический учетприобретения нематериальных активов ведется в ведомости «Учет затрат по капитальным вложениям». Пример. Приобретено исключительное право на программный продукт. В соответствии с договором его цена составляет 23 600 руб., в том числе НДС — 3600 руб., расходы по доведению его до состояния, пригодного к использованию, — 4200 руб. Приобретение данного объекта и формирование первоначальной стоимости оформляются бухгалтерскими записями: согласно договору на приобретение прав и акту приемкиД-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 20 000 руб. К-т счетов 19 «НДС по приобретеннымценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным НМЛ» 3600 руб. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 23 600 руб.; расходы по доведению приобретенного объекта до состояния, пригодного к использованию, Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 4200 руб. К-т счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. 4200 руб.; Принятиена учет объекта НМА — Д-т сч, 04 «Нематериальные активы» — 24 200 руб. К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 24 200 руб.; одновременно с принятием в эксплуатацию объекта производится зачет сумм налога на добавленную стоимость — Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 3600 руб. К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным НМА» 3600 руб. Хозяйствующие субъекты могут самостоятельно осуществлять работы по создания объектов НМА. В этом случае порядок учета затрат по их разработке будет зависеть от их использования в будущем. Если предполагается продажа таких объектов, то все затраты будут учитываться на счете 20 «Основное производство». При использовании НМА для собственных нужд учет затрат осуществляется по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», где собираются все затраты, связанные с их производством, и отражаются по кредиту соответствующих счетов: 247 на стоимость потребленных материалов — К-т сч. 10 «Материалы»; на величину амортизации, начисленной по основным средствам, использованным при создании объектов нематериальных активов, — К-тсч. 02 «Амортизация основных средств»; на сумму начисленной заработной платы и отчислений в социальные фонды штатному персоналу и совместителям, занятым созданием объектов нематериальных активов, — К-т счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Принятие на учет созданных объектов и зарегистрированных исключительных на них прав отражается бухгалтерской записью: Д-тсч. 04 «Нематериальные активы» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». Выявленные неучтенные объекты нематериальных объектов в ходе инвентаризации оцениваются экспертным путем. Данная оценка применяется из-за отсутствия первичных документов, позволяющих определить реальные издержки при их постановке на учет. Принятие на баланс выявленных инвентаризацией объектов нематериальных активов отражается бухгалтерской записью: Д-тсч. 04 «Нематериальные активы» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы». В этом случае стоимость выявленных объектов НМА включается в состав внереализационных доходов и подлежит обложению налогами на добавленную стоимость и прибыль. Все нематериальные активы, принятые на баланс, являются объектами обложения налогом на имущество. Нематериальные активы могут быть приобретены и на основе бартерных (товарообменных) операций. Принятые в эксплуатацию объекты учитываются как капитальные вложения и отражаются бухгалтерской записью: Д-тсч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; сдача объектов в эксплуатациюД-т сч. 04 «Нематериальные активы» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотныеактивы». Одновременно отражается передача имущества в порядке обмена (дебет счета продаж и кредит счетов имущества). Пример. Организация на основании договора мены приобрела исключительное право на бухгалтерскую программу, стоимость которой 236 000 руб., в том числе НДС — 36 000 руб. Владелец исключительного права получает от ее покупателя дискеты на сумму 236 000 руб., НДС — 36 000 руб. У получателя прав на бухгалтерскую программу операции будут отражены бухгалтерской записью: на стоимость получаемого права на программу Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 236 000 руб. К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» 236 000 руб.; на сумму НДС Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС» 36 000 руб. К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 36 000 руб.; на стоимость проданных дискет — Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 200 000 руб. К-т сч. 60 «Расчетыс поставщиками» 200 000 руб.; на величину НДС по полученному исключительному праву — Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным НМА» 36 000 руб. К-тсч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 36 000 руб.; зачет взаимных требований Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 236 000 руб. К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 236 000 руб.; принятие на учет исключительных прав на бухгалтерскую программу для ЭВМ — Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» 200 000 руб. К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 200 000 руб.; принят к зачету НДС Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 36 000 руб. К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» 36 000 руб. Порядок учета выбытия нематериальных активов зависит от способа учета амортизации. При использовании в учете счета 05 «Амортизация нематериальных активов» продажа объектов в системе счетов бухгалтерскогоучета будет отражаться в следующем порядке: задолженность покупателя за проданный объект — Д-тсч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч, 91 «Прочие доходы и расходы»; на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет, Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». Амортизация, начисленная за период эксплуатации объекта у организации-продавца, списывается на уменьшение его первоначальной стоимости, остаточная стоимость относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счета 04 «Нематериальные активы». Выявленный результат по продаже объекта списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Пример. Продано организацией исключительное право на промышленный образец за 354 000 руб., в том числе НДС — 54 000 руб. Правообладатель может предоставить другим организациям права на пользование принадлежащими ему объектами нематериальных активов. Переданные объекты с баланса правооблада- теля не списываются, а учитываются обособленно. Амортизацию по таким объектам начисляет передающая сторона. Передача нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал в организации отражается как долгосрочные финансовые вложения. На договорную стоимость переданных объектов дебетуется счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции», и кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы». Сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости передаваемыхнематериальных активов, при этом оформляется бухгалтерская запись: Д-тсч. 05 «Амортизация нематериальных активов» К-т сч. 04 «Нематериальные активы», а остаточная стоимость относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Организация — получатель объектов НМА должна отразить их поступление на забалансовом счете в оценке, указанной в договоре. Действующий План счетов не предусматривает такого счета. Поэтому пользователь прав в учетной политике должен раскрыть порядок их учета. При отражении выбытия нематериальных активов, если в учете не используется счет 05 «Амортизациянематериальных активов», со счета 04 «Нематериальные активы» списывается их остаточная стоимость (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»)