14. Учет и оценка нзп в строительных организациях.

У строительных организаций, являющихся подрядчиками по договору строительного подряда, крайне редко возникают ситуации, когда все затраты отчетного периода могут быть списаны на себестоимость выполненных строительных работ. Если организация осуществляет строительство нового, реконструкцию действующего объекта, либо выполняет капитальный ремонт зданий, строений, сооружений, то строительные, строительно-монтажные и ремонтно-строительные работы продолжаются, как правило, в течение длительного периода времени.     При выполнении строительных работ по договору подряда к незавершенному производству (далее НЗП) относятся незавершенные работы (этапы работ), а также работы (этапы работ) выполненные, но не принятые заказчиком.

В строительстве, как известно, помимо "незавершенного производства" используется еще и такой термин, как "незавершенное строительство". Причем под незавершенным строительством понимается объект капитального строительства, работы по которому не закончены. Незавершенное строительство имеет место у заказчика строительства, который все затраты на строительство объекта до окончания строительства ведет на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".   Заметим, что отражение незавершенного строительства на счете 08 справедливо лишь в отношении строящихся объектов. С 01.01.2011 г. объекты недвижимости, по которым строительные работы окончены, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств! В силу этого у организаций, имеющих незавершенное строительство нет необходимости закреплять в учетной политике порядок отражения в учете и отчетности объектов законченного капитального строительства.       Незаконченные на конец отчетного периода работы по объектам строительства, их очередям, пусковым комплексам, видам работ, являющимся объектами учета затрат, относятся к незавершенному строительному производству. Незавершенное производство состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными силами, а также договорной (сметной) стоимости работ, оплаченных или принятых к оплате от субподрядных организаций. Работы и объекты, не сданные заказчику, числятся в составе незавершенного производства на счете 20 нарастающим итогом до их сдачи заказчику. Если строительная организация определяет финансовый результат по мере выполнения работ на отдельных этапах и комплексах, а договором на строительство предусматривается авансирование заказчиком затрат по договорной (сметной) стоимости до полного окончания работ на объекте строительства, в незавершенном производстве данной строительной организации работы, выполненные собственными силами, будут показываться по договорной (сметной) стоимости. В данном случае показатели счета 20 будут являться показателями счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Выполненные субподрядчиками и принятые генподрядчиками этапы специальных строительных работ учитываются последними до их сдачи заказчику по договорной (сметной) стоимости на счете 20 в составе незавершенного производства на отдельном субсчете как работы, выполненные субподрядными организациями (в журнале-ордере № 10-с данные работы отражаются в графах 37 и 38). Незавершенное производство по работам, выполненным собственными силами, показывается в журнале-ордере № 10-с на начало и конец месяца по фактической себестоимости и стоимости, определяемой в соответствии с договорной ценой. Незавершенное производство по работам, выполненным субподрядчиками, отражается по договорной (сметной) стоимости. Ежемесячно на основании реестра выполненных и сданных работ в журнале-ордере № 10-с по счету 20 разносятся данные о договорной (сметной) стоимости выполненных и сданных работ, как собственными силами, так и субподрядчиками. Показатели реестра подтверждаются справками о стоимости выполненных работ (форма КС-3) и актами о приемке выполненных работ (форма КС-2). Затем в журнале-ордере определяется фактическая себестоимость выполненных работ по каждому объекту учета и в целом по счету 20, а по сданным заказчику объектам (видам работ) - и финансовый результат. После отражения на счете 20 указанных данных выявляется незавершенное производство на конец месяца по несданным объектам (видам работ), которое отражается по фактической себестоимости (являющейся учетной информацией) и договорной (сметной) стоимости. Указанные данные определяются отдельно по работам, выполненным собственными силами, и работам, принятым от субподрядчиков. При расчетах с заказчиками за выполненные строительные работы в целом они могут числиться в незавершенном производстве по следующей оценке: 1. По работам, выполненным собственными силами: • в размере фактической себестоимости с учетом стоимости оборудования, проектных и других работ, если они приобретаются и выполняются по договору на строительство; • в размере договорной (сметной) стоимости с учетом стоимости оборудования, проектных и других работ, если они приобретаются и выполняются по договору на строительство, в случае определения финансового результата по выполненным этапам и комплексам работ и покрытиях полученными от заказчика авансами. 2. По работам, выполненным субподрядчиками по договорной (сметной) стоимости принятых к оплате или оплаченных работ: • при сдаче заказчикам объектов (видов работ) затраты по строительству списываются со счета 20 в зависимости от метода определения финансового результата. Генподрядчики одновременно с фактической себестоимостью работ, выполненных собственными силами, списывают со счета 20 также договорную стоимость субподрядных работ, ранее выполненных.   Учет НЗП в целях налогообложения прибыли.     Порядок оценки остатков незавершенного производства в целях налогообложения прибыли организаций установлен пунктом 1 статьи 319 НК РФ.     При выполнении строительных работ по договору подряда к незавершенному производству, как мы отметили в самом начале статьи, относятся незавершенные работы (этапы работ), а также работы (этапы работ) выполненные, но не принятые заказчиком.       Основанием для оценки остатков НЗП на конец текущего месяца являются:     - первичные учетные документы о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья, материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика);     - данные налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.     Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, и расчет налоговой базы.         Как сказано выше, оценка остатков НЗП на конец текущего месяца осуществляется, в частности, на основании данных налогового учета о сумме прямых расходов текущего месяца.Расходы, связанные с производством и реализацией (материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы), подразделяются на прямые расходы и расходы косвенные, что установлено пунктом 1 статьи 318 НК РФ. Такой порядок предусмотрен для налогоплательщиков, применяющих для признания расходов метод начисления.     НК РФ рекомендует в состав прямых расходов включать:     - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;     - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;     - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.     Все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, относятся к косвенным расходам.     Налогоплательщики самостоятельно определяют в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией. Этот перечень расходов должен быть закреплен в учетной политике в целях налогообложения, на что обращено внимание в Письме Минфина Российской Федерации от 10.04.2008 г. N 03-03-06/1/267.     Минфин Российской Федерации в Письме от 29.11.2011 г. N 03-03-06/1/785 отметил, что перечень прямых расходов, установленный пунктом 1 статьи 318 НК РФ, является открытым. В связи с этим налогоплательщик может установить в учетной политике перечень прямых расходов отличный от перечня, предлагаемого статьей 318 НК РФ.     Специалисты Минфина Российской Федерации в Письме от 02.03.2006 г. N 03-03-04/1/176 высказали мнение о том, что организациям, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составляет незавершенное производство, что характерно, в частности, для организаций с длительным производственным циклом (например, в области строительства), при определении состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем, приведенным в пункте 1 статьи 318 НК РФ.       Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП), выбранный налогоплательщиком, устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.     Предположим, что учетной политикой строительной организации к прямым расходам отнесены затраты на производство, расходы на оплату труда работников, участвующих в производстве, расходы на обязательное пенсионное страхование, а также начисленная амортизация по основным средствам, используемым в строительном производстве. Может ли организация, формируя стоимость незавершенного производства, распределять только материальные затраты? В Письме Минфина Российской Федерации от 11.11.2008 г. N 03-03-06/1/621 высказано мнение, что налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат и распределять их при оценке НЗП.     Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.     Бухгалтеры, недавно начавшие свою профессиональную деятельность, могут и не знать, а вот бухгалтеры со стажем наверняка помнят, что раньше порядок расчета прямых расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, напрямую зависел от вида деятельности налогоплательщика.     Напомним, что пункт 1 статьи 319 НК РФ, до внесения в него изменений Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", предлагал следующий порядок распределения суммы прямых расходов налогоплательщиками, производство которых связано с выполнением работ. Сумма прямых расходов должна была распределяться на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполненных в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).     Этот порядок распределения прямых расходов налогоплательщик может применять и в настоящее время, но для этого следует предусмотреть его использование в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли. Помимо этого, налогоплательщик имеет право вносить изменения в ранее действующий порядок. 

ПРИМЕР расчета НЗП

В апреле месяце поступило 9 заказов, ни один заказ не был выполнен (Акты выполненных работ не подписывались), прямые расходы в текущем месяце составили 94 360,00 (70 000,00 з/п 24 360,00 страх. взнос. – НЗП ( в налоговом и бухгалтерском учете). В мае месяце новые заказы не поступали, закрытие работ не производилось (Акты выполненных работ не подписывались), прямые затраты в текущем месяце составили 94 360,00 (70 000,00 з/п 24 360,00 страх. взнос. - они увеличивают НЗП за апрель, следовательно на начало июня НЗП составляет 188 720,00 руб. ( в налоговом и бухгалтерском учете). В июне месяце новые заказы не поступали, заказы в кол-ве 7-ми штук на сумму 2 805 977,33 руб., в том числе НДС (18%) – были выполнили в текущем месяце полностью (Акты выполненных работ - подписаны , форма КС-2), а 2 заказа на сумму 1 710 030,64 руб., в том числе НДС (18%) - работы по котором начались, будут выполнены только в следующим квартале. Прямые расходы за июнь составили 2 686 666,49 руб. Определяем сумму прямых расходов, относящихся к выполненным заказам. Определяем общий объем заказов (выручка нетто) : Заказы выполненные – 2 377 945,90 руб. Заказы невыполненные – 1 449 178,51 руб. Общий объем заказов - 3 827 124,41 Определяем Долю невыполненных заказов: 1 449 178,51 / 3 827 124,41 = 0,3787 Определяем сумму прямых расходов относящихся к невыполненным заказам (188 720,00 2 686 666,49) * 0,3787 = 1 088 908, 86 (НЗП в налоговом учете) Определяем сумму прямых расходов относящихся к выполненным заказам: (188 720,00 2 686 666,49) – 1 088 908, 86 = 1 786 477, 63 (Эта сумма уменьшает базу по налогу на прибыль в текущем месяце). В бухгалтерском учете на счете 20 ведется аналитика, по Договорам (заказам), в конце месяца при заполнении НЗП программа запрашивает какие затраты не нужно включать в расходы текущего месяца, а следует отнести в НЗП.. Одной строчкой завести НЗП невозможно программа требует наличие такой же аналитики, как и на 20 счете, в противном случает 20 счет закрывается полностью. В НЗП включаются:- материальные расходы, прочие расходы (Субподряд) по договорам которые не закрыты ( на сумму 962 152,90), на счете 20 также имеет место быть заработная плата рабочих и страховые взносы .Общая сумма з/п составляет 210 000,00 руб., находим Долю приходящуюся на заказы невыполненные: 210 000,00*0,3787 =79 527,00 (НЗП в бухгалтерском учете) по отплате труда. Общая сумма страховых взносов составляет 73 080,00 руб., находим Долю приходящуюся на заказы невыполненные: 73 080,00 * 0,3787 =27 675,40 руб. НЗП в бухгалтерском учете 962 152,90 79 527,00 27 675,40 = 1 069 355,30 Разница между бухгалтерским и налоговым учетом 1 088 908, 86 - 1 069 355,30 = 19 553,56 руб.