23.3. Международные налоговые отношения. Гармонизация налоговых систем зарубежных стран

Глобализация современной экономики, расширение международных хозяйственных связей, участие в многосторонних операциях все большего числа стран приводят к необходимости постоянного внесения изменений в налоговые системы государств.

Различия налоговых систем государств влияют на их внешнюю конкурентоспособность, которая определяется способностью хозяйственного комплекса производить поступающие в международный оборот товары и услуги с меньшими издержками, чем другие страны.

Налоговая система должна обеспечивать финансирование бюджетных потребностей, быть при этом необременительной для субъектов экономики и не препятствовать повышению их конкурентоспособности и росту деловой активности.

На стоимость всех факторов производства оказывает непосредственное влияние налоговая политика, при этом определяющую роль здесь играет величина налогового бремени в стране. Изменяя свою налоговую политику и размеры налоговых ставок, страны конкурируют между собой в борьбе за место производимых ими товаров (работ, услуг) на мировом рынке. Очевидно, что при прочих равных условиях страна с меньшим налоговым бременем получает преимущества, поскольку ее товаропроизводители могут поставлять свою продукцию на мировой рынок по более низким ценам, чем конкуренты.

В 90-е гг. ХХ в. активизировалось стремление государств к гармонизации (унификации) своих налоговых систем, главной задачей которой является координация налоговой политики всех государств, сближение принципов и методов налогообложения, установление одинаковых налоговых ставок, т. е. придание налоговым системам единообразия.

Гармонизация — согласование общих подходов и концепций, совместная разработка правовых принципов и отдельных решений;

Не вызывает сомнений, что процессы гармонизации, происходящие в рамках межгосударственной экономической интеграции, должны осуществляться согласованно, последовательно и синхронно. Это, в свою очередь, настраивает на необходимость применения системного подхода к работе по гармонизации национальных законодательств.

Унификация — введение в действие общеобязательных единообразных юридических норм и правил.

Целью унификации налоговых систем в свете глобализации мировой экономики является установление единообразного (унифицированного) порядка регулирования межгосударственных налоговых отношений, создание единого рынка со здоровой конкуренцией, без предоставления преимуществ каким-либо отдельным участникам международного хозяйственного оборота, со всеми характерными чертами, присущими развитым рыночным системам, включая справедливое распределение фискального бремени между государствами и налогоплательщиками разных стран. Для этого используются такие основные принципы, как согласованность правового регулирования, синхронность принятия актов по вопросам налогового законодательства, приоритетность международных договоров над национальным законодательством.

Основными направлениями гармонизации являются:

– унификация косвенных налогов;

– унификация прямых налогов, в том числе, осуществляемая путем заключения правительствами отдельных стран двусторонних и многосторонних налоговых соглашений;

– универсальная унификация налоговых систем.

Наиболее ярким примером унификации косвенного налогообложения является Европейский Союз, в рамках которого ведется интенсивная работа по гармонизации косвенных налогов. В первую очередь необходимо отметить создание Таможенного Союза, а также принятие и исполнение Шестой директивы Совета Европы от 17 мая 1977 г. об унификации законов ее членов в отношении налогов с оборота, к которой многочисленными последующими директивами приняты изменения и дополнения.

Говоря от унификации косвенного налогообложения, нельзя не упомянуть страны Евразийского экономического сообщества, поскольку очевидно непосредственное участие России в процессе сближения принципов и методов налогообложения, а также в установлении единообразия налоговых систем стран сообщества. Системы взимания косвенных налогов подлежат гармонизации в большей степени, так как они оказывают определяющее влияние на ценообразование и составляют наибольший удельный вес в объеме налоговых поступлений всех государств — участников ЕврАзЭС. Стратегическими направлениями в этой области должны явиться исключение двойного налогообложения при переходе на взимание налога по принципу “страны назначения”, выравнивание ставок акцизного налога на импортируемую и производимую продукцию, унификация перечня и методики исчисления подакцизных товаров.

Задачу унификации прямого налогообложения в первую очередь выполняют международные налоговые соглашения, в частности, соглашения об устранении двойного налогообложения. В соответствии со ст. 7 Налогового кодекса РФ международный договор имеет приоритет над национальным законодательством. Этот порядок распространяется и на все соглашения об избежании двойного налогообложения, которые Российская Федерация заключила с другими государствами, что регламентировано международным налоговым правом, регулирующим, в том числе, и международные налоговые отношения.

Международные налоговые отношения представляют собой отношения между странами по поводу взаимного регулирования пределов налоговой юрисдикции (сферы применения налогового законодательства) и по другим вопросам налогообложения. Международные налоговые отношения основываются на международном налоговом праве. Нормы международного налогового права содержатся в актах налогового законодательства отдельных государств, а также в международных соглашениях.

Основными аспектами международных налоговых отношений являются:

1) налогообложение доходов, полученных резидентами из-за рубежа;

2) налогообложение доходов, полученных нерезидентами от коммерческой деятельности на территории страны, а также из источников, расположенных на территории этой страны;

3) налогообложение доходов от международных перевозок, услуг по экспедированию и хранению товаров;

4) налогообложение услуг в сфере международных экономических отношений, не относящихся к внешней торговле (банковских, страховых, инвестиционных и т. д.);

5) сотрудничество по вопросам применения мер против уклонения от уплаты налогов.

Проблемы в сфере международных налоговых отношений условно можно разделить на традиционные и новые.

К традиционным относятся, в частности:

– проблемы практического применения односторонних, двусторонних и многосторонних соглашений об избежании двойного налогообложения;

– проблемы создания условий для международной экономической интеграции;

– проблемы влияния инфляции на налогообложение и применения методов индексации налогов;

– проблемы унификации внутренних налогов на потребление;

– проблемы налогообложения интеллектуальной собственности и доходов от ее использования при импорте и экспорте технологий, ноу-хау, патентов и других нематериальных активов;

– проблемы трансфертного ценообразования и применения мер по предотвращению уклонения от уплаты налогов, как при наличии, так и при отсутствии информации о сравнимых рыночных ценах;

– проблемы избежания двойного налогообложения доходов от капитала при использовании в стране-источнике дохода и стране регистрации компании (стране постоянного местожительства физического лица) различных методов налогообложения.

К числу проблем новых относятся:

– проблемы налогообложения доходов от операций с производными финансовыми инструментами;

– проблемы применения мер по предотвращению уклонения то уплаты налогов в отношении налогоплательщиков, использующих схемы с участием компаний, учрежденных в оффшорных зонах и странах с льготными режимами налогообложения;

– проблемы защиты конфиденциальности информации, передаваемой в рамках международного сотрудничества налоговых служб разных стран;

– проблемы налогообложения доходов, полученных от торговли с помощью электронных средств связи (e-business);

– проблемы налогообложения доходов от реализации компьютерного программного обеспечения (продажи и сдачи в аренду).

Регулирование международных налоговых отношений может проводиться странами в одностороннем порядке (путем издания законодательных актов, определяющие налоговые режимы как для иностранных юридических и физических лиц на территории данной страны, так и для организаций и граждан, получающих доходы или осуществляющих деятельность за рубежом) или на основе двусторонних и многосторонних соглашений.

В отношении налогов, имеющих своим объектом сделки (например, куплю-продажу товаров, услуг, недвижимости), такое регулирование, как правило, осуществляется путем издания законодательных актов, а в сфере таможенных пошлин, налогов на доходы и капиталы широко применяются налоговые соглашения, дополняющие или заменяющие соответствующие нормы внутреннего законодательства.

По содержанию международные налоговые соглашения подразделяются на следующие виды:

– соглашения о взаимных налоговых льготах (таможенные конвенции, налоговые статьи Ломейских конвенций и др.);

– соглашения об избежании двойного налогообложения;

– соглашения об оказании административной и правовой помощи в налоговых вопросах (Нордическая конвенция 1972 г., соглашения между США и Канадой, Великобританией, ФРГ).

Специализированной международной неправительственной организацией, занимающейся проблемами регулирования международных налоговых отношений, является Международная налоговая ассоциация (International Fiscal Association — IFA), ставшая центром по изучению налогового права, финансовых и экономических аспектов налогообложения в разных странах мира.

Остановимся на одном из аспектов международных налоговых соглашений — проблеме избежания двойного налогообложения дохода и имущества.

Двойное налогообложение обычно характеризуется:

– идентичностью субъектов налогообложения (налогоплательщиков);

– идентичностью объектов налогообложения (источников доходов и самих доходов);

– подчиненностью этих субъектов или объектов налоговой юрисдикции различных государств;

– одновременностью налогообложения;

– различиями в правилах и методиках исчисления облагаемого дохода.

Двойное налогообложение может быть как следствием различий в национальных налоговых системах, так и результатом целенаправленной налоговой политики отдельных государств.

Международное налоговое право не содержит общих правил, запрещающих двойное налогообложение. Любое государство обладает исключительным правом взимать налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством.

Двойное налогообложение может возникать в отношении следующих налогов:

1) подоходных (в том числе, налогов на доходы от денежных капиталов);

2) поимущественных (налогов на имущество как физических, так и юридических лиц, налогов на недвижимость и т. д.);

3) на имущество, передаваемое безвозмездными способами (в порядке наследования или дарения).

В мировой практике существуют два основных подхода. К разработке механизма, позволяющего избежать двойного налогообложения и сократить налоговое бремя. Первый из них заключается в том, что, поощряя деятельность своих предпринимателей, национальное законодательство ряда стран (например, государств — членов ЕврАзЭС) предусматривает механизм, позволяющий производить в своей стране зачет налогов, уплаченных за рубежом.

Однако устранение двойного налогообложения только посредством использования положений национального законодательства практически невозможно, поскольку оно является приемлемым лишь для предпринимателей своей страны и лишь в том случае, если ставки налогов в других странах ниже, чем в своей стране. Нормы национального налогового законодательства становятся недостаточными. В этом случае появляется необходимость разработки и внедрения специальных двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. В этом заключается второй подход к решению проблемы сокращения налогового бремени.

В результате комбинации двух вышеназванных методов создается оптимальный налоговый режим как для отечественных, так и для иностранных юридических и физических лиц.

Помимо соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, актуальна необходимость заключения соглашений об оказании административной помощи по налоговым вопросам. Налоговая преступность, в большей или меньшей степени характерная для стран, недавно ступивших на путь рыночных отношений, приводит к подрыву финансово-кредитной системы государств, созданию наднациональных структур и разрастанию “теневой” экономики. Относительная прозрачность границ создает для недобросовестных налогоплательщиков идеальные условия для перевода доходов из одной страны в другую с целью сокрытия их от налогообложения. Мировой опыт свидетельствует о том, что эффективная борьба с подобными явлениями возможна только в результате тесного взаимовыгодного сотрудничества и координации усилий соответствующих компетентных органов.

Вышеуказанные соглашения основаны на Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) “Об избежании двойного налогообложения по налогам на доход и капитал” и Модели Конвенции двойного налогообложения ООН между развитыми и развивающимися странами. Эти документы, являясь основой большинства действующих двусторонних соглашений об устранении двойного налогообложения, способствуют постепенной унификации подходов государств с различными правовыми системами к урегулированию вопросов налогообложения, придавая единообразие международным договорам. Перспективной целью ОЭСР является заключение единого договора об избежании двойного налогообложения, однако до окончательного решения этого вопроса еще далеко.

На уровне Европейского Союза установлен средний уровень налога на корпорации в пределах 30–40%, хотя национальные ставки могут значительно различаться. Интересным способом унификации налогообложения является применение специального статуса европейской компании, который присваивается организациям, ведущим предпринимательскую деятельность одновременно в нескольких странах. Этот статус дает компаниям право на определенные налоговые льготы во всех странах ЕС.

На достижение универсальной унификации налоговых систем направлен Мировой налоговый кодекс, подготовленный У. М. Хасси и Д. С. Любиком, участниками Международной налоговой программы Гарвардского университета 1993 г.

В Кодексе содержится 591 статья с комментариями, они объединенны в пять разделов: “Подоходный налог”, “НДС”, “Акцизы”, “Налоги на имущество”, “Налоговая администрация”.

Одной из основных задач авторы проекта унификации считают создание единой базы всех налоговых законов для того, чтобы потребности в налоговых поступлениях могли быть оценены с единой точки зрения, а также для обеспечения доступа к этой базе всех налогоплательщиков и налоговых служб. Наилучшим способом решения такой задачи представляется создание одного закона, к которому в соответствии с национальными особенностями принимаются поправки, что позволит определять содержание закона в любой момент, обращаясь лишь к единственному источнику.