Глава 2. Уголовная ответственность за налоговые правонарушения в Российской Федерации и зарубежных странах.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Обязанность по уплате конкретных видов налогов и сборов, а также по представлению налоговой отчетности устанавливается Налоговым кодексом РФ (НК РФ). За неисполнение соответствующей обязанности виновное лицо несет ответственность. Этот общеправовой принцип применяется и в налоговых правоотношениях.

Налогоплательщик, который ненадлежащим образом исполнял обязанности, закрепленные НК РФ, может быть привлечен к трем видам ответственности:

- налоговой;

- административной;

- уголовной.

Составы преступлений, связанных с неисполнением налоговых обязанностей, содержатся в гл. 22 Уголовного кодекса РФ (УК РФ), (см. Приложение №2). Уголовную ответственность несут только физические лица. Это могут быть руководители и главные бухгалтеры, если нарушение допущено организацией, индивидуальные предприниматели, если нарушение допущено ими при осуществлении предпринимательской деятельности, а равно - все физические лица, если нарушение ими допущено в связи с уклонением от исполнения обязанностей, связанных с налогообложением доходов физических лиц.¹⁰

Исходя из вышесказанного можно сделать вывод, что Уголовная ответственность – это предусмотренные законом неблагоприятные последствия, налагаемые приговором суда на лицо, совершившее преступление, выраженное в самом факте осуждения, сопряженного с наказанием и судимостью. Уголовная ответственность наступает при наличии предусмотренных уголовным законом оснований. Единственным, необходимым и достаточным основанием уголовной ответственности является состав преступления, то есть совершение деяния, которое содержит все признаки состава преступления, предусмотренного уголовным законом (ст. 8 УК РФ) ответственности. Состав преступления — это, таким образом, является единственным, необходимым и достаточным основанием наступления уголовной ответственности. Уголовная ответственность носит публичный характер, т.е. субъектом привлечения к уголовной выступает государство. Кроме того, уголовная ответственность, всегда носит личный характер: ответственности подлежит то лицо, которое совершило преступление.

Табл. 1. Суммы, определяющие размеры неуплаты налогов в крупном и особо крупном размерах.

Вид размера неуплаты	Физически лица	Юридические лица
Крупный размер	Сумма неуплаченных налогов и (или сборов) с физического лица, в том числе  предпринимателя, составляющая за 3 последовательных финансовых года больше 600 000 рублей, при условии, что эта сумма больше 10% от суммы налогов и (или) сборов подлежащих к уплате за этот период ( до 01 января 2010 года это была сумма неуплаченных налогов и сборов большая  100 000 рублей. То есть этот предел был увеличен в 6 раз), либо сумма неуплаченных налогов и (или сборов) физическим лицом, в том числе  предпринимателем, которая просто превысит  1 800 000 рублей, вне зависимости от иных факторов упомянутых выше (до 01.01.2010 года соответствующая сумма неуплаченных налогов и сборов с физических лиц и предпринимателей, была установлена как большая 300 000 рублей. Аналогичное увеличение предела привлечения к уголовной ответственности в 6 раз)	Сумма неуплаченных налогов и (или сборов) организацией, составляющая за 3 последовательных финансовых года больше 2 миллионов рублей, при условии, что эта сумма больше 10% от суммы налогов и (или) сборов подлежащих к уплате за этот период ( до 01 января 2010 года это была сумма неуплаченных налогов и сборов большая  500 000 руб. Увеличение в 4 раза), либо сумма неуплаченных налогов и (или сборов) с организации, которая просто превысит  6 миллионов  рублей, вне зависимости от иных факторов упомянутых выше ( до 01.01.2010 года соответствующая сумма неуплаченных налогов и сборов была установлена как большая 1,5 млн. рублей. Аналогичное увеличение предела привлечения к уголовной ответственности в 4 раза)
Особо крупный размер	Сумма неуплаченных налогов и (или сборов) физическим лицом, в том числе  предпринимателем, составляющая за 3 последовательных финансовых года больше 3 миллионов рублей, при условии, что эта сумма больше 20% от суммы налогов и (или) сборов подлежащих к уплате за этот период ( до 01 января 2010 года – 500 000 руб. 6-ти кратное увеличение), либо сумма неуплаченных налогов и (или сборов) с физического лица, в том числе  предпринимателя, которая просто превысит  9 миллионов рублей, вне зависимости от иных факторов упомянутых выше ( до 01.01.2010 – 1,5 млн. руб. Увеличение в 6 раз)	Сумма неуплаченных налогов и (или сборов) с организации, составляющая за 3 последовательных финансовых года больше 10 миллионов рублей, при условии, что эта сумма больше 20% от суммы налогов и (или) сборов подлежащих к уплате за этот период ( до 01.01.2010 – 2,5 млн.руб. 4-х кратное увеличение), либо сумма неуплаченных налогов и (или сборов) организацией, которая просто превысит  30 миллионов рублей, вне зависимости от иных факторов упомянутых выше (до 01 января 2010 – 7,5 млн. руб. Также смещение пределов в 4 раза)

Различают три вида деяний, которые образуют состав уголовного преступления в сфере налогов и сборов:

• Уклонение от уплаты налогов и сборов;

• Неисполнение обязанностей налогового агента;

• Сокрытие денег и имущества организации или предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание налогов и сборов.

Согласно ст. 198 УК РФ, уклонение от уплаты налогов или сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем представления заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается:

• штрафом в размере от 100000 до 300000 рублей;

• или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

• либо арестом на срок от четырех до шести месяцев;

• либо лишением свободы на срок до одного года.

При этом крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1800000 рублей.

То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается:

• штрафом в размере от 200000 до 500000 рублей;

• или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет;

• либо лишением свободы на срок до трех лет.

Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3000000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20%, подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9000000 рублей.

Согласно изменениям, вступившим в силу с 1 января 2010 г., лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа.

Статья 199 УК РФ также рассматривает уклонение от уплаты налогов или сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем представления заведомо ложных сведений, но касаемо организаций. Такое деяние, совершенное в крупном размере, наказывается:

• штрафом в размере от 100000 до 300000 рублей;

• или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

• либо арестом на срок от четырех до шести месяцев;

• либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

То же деяние, совершенное:

• группой лиц по предварительному сговору;

• в особо крупном размере наказывается:

• штрафом в размере от 200000 до 500000 рублей

• или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет

• либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Статья 199.1. устанавливает ответственность налогового агента за неисполнение им в личных интересах обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет.

Такое правонарушение, совершенное в крупном размере, наказывается:

• штрафом в размере от 100000 до 300000 рублей;

• или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

• либо арестом на срок от четырех до шести месяцев;

• либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается:

• штрафом в размере от 200000 до 500000 рублей;

• или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет;

• либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

И для 199, и для 199.1 УК РФ статьи:

крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2000000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6000000 рублей;

Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10000000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30000000 рублей;

Согласно ст. 199.2 УК РФ, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, наказывается:

• штрафом в размере от 200000 до 500000 рублей;

• или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет;

• либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Факт неуплаты налогов в размерах менее крупного, даже при полном формальном наличии состава уголовного преступления, преступлением не является.¹¹ Согласно п. 2 ст. 14 УК РФ, не является преступлением действие, либо бездействие, хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного Уголовным кодексом, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности. Однако, поскольку за неуплату налогов, кроме уголовной предусмотрена ответственность по налоговому законодательству и Административному кодексу, отсутствие в действиях по неуплате налогов состава уголовного преступления не означает, что налоги и штрафы платить не придется. Уплата начисленных налогов и кроме того штрафов и пени в любом случае обязательна, но в рассматриваемой ситуации без привлечения к уголовной ответственности.

В Уголовном кодексе Испании имеется одна норма, содержащая состав налогового преступления - это пункт 1 статьи 305, расположенной в разделе «Преступления против государственной казны и социальной безопасности». Указанный пункт гласит:

«Тот, кто действием или бездействием причинит ущерб Государственной Казне государства, автономии, местной казне, уклоняясь от уплаты налогов, удержанных сумм или тех сумм, которые должны быть удержаны, либо уплаты необоснованно полученных обратно поступлений за счет оплаты натурой, либо используя казенные деньги тем же способом, если сумма недоплаченных налогов, сумма не поступивших удержаний или сумма, подлежащая возврату, либо сумма необоснованно полученных казенных средств или используемых казенных средств превышает 15 миллионов песет, - наказывается тюремным заключением на срок от одного года до четырех лет…».

Уголовное законодательство Дании также содержит одну норму, устанавливающую ответственность за совершение налогового преступления - это § 289 Главы 28 «Стяжательские преступления» УК Дании, который имеет следующее содержание:

«Любое лицо, которое виновно в уклонении от уплаты налогов (в соответствии с Законом о Налоговом Контроле), особо серьезного по своему характеру, подлежит тюремному заключению на срок до четырех лет...».

Проведем сопоставление указанных уголовно-правовых норм друг с другом и соответствующими нормами уголовного законодательства РФ.

Прежде всего, обратим внимание на место расположения «налоговых норм» в системе уголовного законодательства тех или иных стран.

Уголовное законодательство Республики Беларусь, Республики Казахстан, а также Латвийской и Эстонской республик, подобно уголовному законодательству РФ, относят налоговые преступления к преступлениям в сфере экономики.

Законодатель Испании, с учетом специфического характера общественно опасных последствий налогового преступления, поместил предусматривающую его статью в специальном разделе, в котором сгруппированы все преступления, так или иначе причиняющие ущерб государственной казне и социальной безопасности (таможенные преступления, престу­пления, связанные с уклонением от уплаты социальных взносов).

Особый взгляд на сущность налогового преступления продемонстрирован законодателем Дании, который поместил предусматривающий его параграф наряду с параграфами, предусматривающими уголовную ответственность за различные формы хищения имущества, в главе с названием «Стяжательские преступления».

Как видно, позиции законодателей разошлись и в подходе к решению вопроса о количестве норм, содержащих состав налогового преступления.

Так в УК Республики Казахстан, как и в УК РФ, имеется два состава налоговых преступлений: ст. ст. 221 и 222 («Уклонение граждан от уплаты налога» и «Уклонение от уплаты налогов с организаций» соответственно). При этом, исходя из сопоставления размера санкций указанных норм, можно сделать вывод о том, что и законодатель Казахстана, подобно российскому законодателю, исходит из представления о большей степени общественной опасности уклонения от уплаты налогов с организаций, нежели с физического лица.

Вывод о том, что и УК Латвии предусматривает два состава налоговых преступлений в зависимости от того, с организаций или физических лиц не уплачен налог, можно сделать на основе систематического толкования диспозиций ст. 218 «Уклонение от уплаты налогов» и ст. 219 «Уклонение от представления декларации» (в ст. 219 имеется в виду уклонение от уплаты налогов с физического лица). Однако, латвийский законодатель, в отличие от российского и казахского, исходит, в целом, из представления об одинаковой степени общественной опасности деяний, связанных с уклонением от уплаты налогов как с организации, так и физического лица (за исключением случаев причинения в результате уклонения ущерба в крупном размере - установление указанного обстоятельства ведет к усилению уголовной ответственности руководителя организации, но никоим образом не влияет на ответственность физического лица).

Уголовное законодательство Республики Беларусь, а также Дании и Испании ограничивается одной статьей, предусматривающей ответственность за налоговые преступления.Особый подход к разрешению этого вопроса продемонстрирован законодателем Эстонской республики. Анализ ст. 148-1 УК Эстонии позволяет сделать вывод о том, что правомочное должностное лицо, представляющее интересы налогоплательщика - юридического лица (или учреждения) может быть привлечено к уголовной ответственности за нарушение Закона о налогообложении или законов о налогах, только по частям 8, 9 и 10 си. 148-1 УК, в то время как налогоплательщик - физическое лицо будет нести ответственность по частям 1-7, 9 и 10. Однако, судя по равенству санкций частей 2-7 и 8 ст. 148-1, законодатель Эстонии также исходит из представления об одинаковой степени общественной опасности нарушений налогового законодательства, вне зависимости от того, были они совершены представителем юридического лица (учреждения) или физическим лицом.

На мой взгляд, именно законодатели Эстонии, Испании, Дании и Белоруссии демонстрируют единственно правильный подход к оценке степени общественной опасности налоговых преступлений - уклонение от уплаты налогов характеризуется одинаковой степенью общественной опасности, вне зависимости от того, является оно уклонением от уплаты налогов с физического лица или с организации (юридического лица). Поэтому я солидарен с теми авторами, которые полагают, что дифференцировать составы налоговых преступлений следует не по субъекту уклонения, а по фактическому размеру причиненного ими ущерба. Перейдем к сравнению таких элементов состава преступления, как объективная и субъективная стороны.

Прежде всего, обратим внимание на то, что при конструировании исследуемых нами диспозиций законодатели Казахстана, Белоруссии, Дании, Испании и в какой-то мере Латвии, как и законодатель РФ, использовали понятие «уклонение от уплаты налогов». При этом само понятие в перечисленных УК не раскрывается. Строго говоря, понятие «уклонение от уплаты налога» используется и в законодательстве многих других стран. К примеру, в странах, чье законодательство относится к системе англо - саксонского права, факты нарушения порядка налогообложения уже сравнительно давно охватываются таким родовым понятием, как «tax evasion», что в переводе на рус­ский язык, как раз и означает «уклонение от уплаты налога». На мой взгляд, распространенность использования понятия «уклонение от уплаты налога» в уголовном законодательстве зарубежных стран, является еще одним дополнительным аргументом отсутствия необходимости замены его каким-либо другим понятием в УК РФ. Особенность позиции, занятой в вопросе использования понятия «уклонение от уплаты налогов» законодателем Латвийской республики заключается в том, что он использовал указанное понятие при конструировании диспозиции только одной из двух статей УК, предусматривающих ответственность за совершение налоговых преступлений, а именно статьи 218 «Уклонение от уплаты налогов». При этом логическое толкование указанной нормы позволяет нам прийти к выводу, что под уклонением от уплаты налогов латвийский законодатель понимает только неисчисление и (или) неперечисление налоговых платежей. Иначе непонятно, зачем потребовалось альтернативное выделение таких уголовно-наказуемых, с точки зрения латвийского законодателя, деяний, как сокрытие (занижение) доходов, прибыли или других облагаемых налогом объектов. Однако окончательный и в полной мере обоснованный ответ на этот вопрос может быть дан лишь на основе изучения положений действующего налогового законодательства Латвийской республики, что выходит за рамки предмета настоящего исследования.

Итак, только законодательство Эстонии не использовало понятие «уклонение от уплаты налогов» при конструировании диспозиции «налоговой» статьи УК. На мой взгляд, это следует объяснить исключительно тем обстоятельством, что УК Эстонии криминализировал такое деяние, как воспрепятствование деятельности управляющего налогами при осуществлении им контроля, которое не относится к способам уклонения от уплаты налогов.

Какие же способы уклонения от уплаты налогов являются уголовно-наказуемыми с точки зрения исследуемых нами уголовно-правовых норм?

Исчерпывающий перечень способов уклонения от уплаты налогов установлен только УК Казахстана и Республики Беларусь. Однако возможно, что и законодатели этих стран, подобно российскому, столкнувшись с проблемой применения «налоговых норм» уголовного законодательства и объективной невозможностью организовать на их основе эффективную борьбу с налоговой преступностью, откажутся от закрытого перечня способов уклонения.

Законодатель Испании не перечисляет конкретные способы уклонения, ограничиваясь указанием на то, что оно может быть совершено как посредством действия, так и бездействия, что позволяет нам предположить, что УК Испании, подобно УК РФ, криминализировал любые возможные способы уклонения от уплаты налогов.

Такой однозначный вывод нельзя сделать относительно § 289 УК Бельгии, так как непосредственно в диспозиции указанной нормы имеется ссылка на Закон Бельгии о налоговом контроле, что заставляет нас предположить о том, что именно в названном правовом акте и перечислены конкретные способы уклонения от уплаты налогов. Возможно, такой подход следовало бы применить и при конструировании диспозиций ст. ст. 198, 199 УК РФ - избавить диспозиции указанных статей от перечисления конкретных способов уклонения, одновременно снабдив их ссылкой на НК РФ, в котором и определить перечень наказуемых способов уклонения от уплаты налогов (то, что не образует состав налогового правонаруше­ния, не может образовывать и состав налогового преступления).

Основными способами, направленными на выявление и пресечение налоговых правонарушений и преступлений являются налоговые проверки.

Наиболее значительными проблемами являются проблемы связанные с несовершенством законодательства в области налогов и сборов, уклонением от уплаты налогов, низкая материальная обеспеченность сотрудников контролирующих органов и многие другие проблемы.

При осуществлении налоговых мероприятий, в частности, налоговых проверок перед налоговыми органами возникает множество проблем. Как правило, данные проблемы связаны с порядком осуществления данных мероприятий и с возникновением разногласий и противоречий в налоговом законодательстве.

В целях совершенствования налогового контроля и повышения эффективности контрольных мероприятий необходимо осуществление следующих мер:

1. В первую очередь необходимо совершенствовать законодательную базу, регулирующую организацию и осуществление налогового контроля.

2. Постоянное совершенствование форм и методов проводимых налоговыми органами проверок, повышение профессиональной подготовки кадров.

3. Продолжение увеличения количества проверок соблюдения налогового законодательства, проводимых совместно с органами внутренних дел, так как результативность их очень высока и дальнейшее продолжение совместной деятельности может привести к увеличению поступлений от таких проверок.

Например ввести выездную налоговую проверку как санкцию, то есть внести изменения в статью 89 Н.К. РФ :

Для каждого налогоплательщика, у которого в течение календарного года было зафиксировано три весомых нарушения и более, В.Н.П. будет проводиться каждый календарный год в течении трех лет.

4. Также для повышения качества проводимых проверок считается целесообразным проводить так называемый мониторинг финансово-хозяйственной деятельности организаций, включающий четыре основных уровня. Это анализ сумм начисленных налоговых платежей, анализ показателей финансово-хозяйственной деятельности, анализ динамики сумм уплаченных налогов и анализ факторов влияющих на формирование налогооблагаемой базы. Как правило, данный метод позволяет правильно прогнозировать ситуацию экономического состояния налогоплательщика, планировать суммы налоговых поступлений и тем самым увеличить собираемость налогов. Но стоит сказать о том, что проведение подобных мероприятий является весьма трудоемким процессом и в целях эффективности его применения необходимо создание соответствующего отдела.

5. Также в целях совершенствования налогового контроля и снижения количества налоговых правонарушений и преступлений необходимо проведение следующих мероприятий:

* информирование граждан - потенциальных налогоплательщиков о развитии правоприменительной практики по делам о налоговых правонарушениях и преступлениях;

* увеличение риска привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений;

* постепенное повышение правовой и налоговой культуры граждан;

* разработка уголовно-правовой политики по борьбе с налоговыми правонарушениями и преступлениями;

* поощрение добросовестных налогоплательщиков;

* создание равных условий для всех категорий налогоплательщиков;

* улучшение материальной обеспеченности сотрудников налоговых и иных контролирующих органов, а также накопление высококвалифицированного персонала.

Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговых органов является совершенствование действующих процедур контрольных проверок.

Анализ экономической литературы показал, что необходимыми признаками любой действенной системы налогового контроля являются:

- наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговой инспекции, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;

- применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, что и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;

- использование системы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учесть результаты деятельности каждого из них, эффективно распределить нагрузку при планировании контрольной работы.

Совершенствование каждого из данных элементов позволит улучшить организацию налогового контроля.

Проблема рационального отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок приобретает особую значимость в условиях массовых нарушений налогового законодательства, характерных для современного этапа экономического развития России. Та система отбора, о которой мы говорили выше, разработана центральным аппаратом ИМНС России с учетом мирового опыта. Подобная система наиболее эффективна, так как использует два способа отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок: случайный и специальный отбор, что позволяет наиболее полно охватить документальными проверками налогоплательщиков, обеспечивает профилактику налоговых правонарушений за счет внезапности и непредвиденности контрольных проверок, а также проведение целенаправленной выборке налогоплательщиков, у которых вероятность обнаружения налоговых нарушений представляется наиболее высокой.

Первоочередной задачей налоговых органов является постоянное совершенствование форм и методов налогового контроля.

Наиболее перспективным выглядит продолжение увеличения количества проверок соблюдения налогового законодательства. Результативность их очень высокая, поэтому дальнейшее продолжение данной деятельности может привести к увеличению поступлений от таких проверок.

Также одной из действенной формой налогового контроля являются перепроверки предприятий, допустивших сокрытие налогов в крупных размерах в течении года с момента такого сокрытия. Подобные повторные проверки позволяют проконтролировать выполнение предприятий по акту предыдущей проверки, а также достоверность текущего учета. Проверки таких налогоплательщиков в будущем должны стать обязательными.¹²

Как показывает практика , значительно увеличивает результативность контроля применение перекрестных проверок, сущность которых состоит в выезде сотрудников отделов налоговой инспекции на территорию другой инспекции.

Особенно актуальным представляется применение косвенных методов исчисления налогооблагаемой базы, использование которых может принести большую пользу в условиях массового уклонения от уплаты налогов, усложнение применяемых российскими налогоплательщиками форм сокрытия объектов налогообложения. Как показывает анализ практики контрольной работы налоговых органов России, в настоящее время получили мировое распространение факты уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов посредством неведения бухгалтерского учета, ведения его с нарушением установленного порядка, которые делают невозможные определения размера налогооблагаемой базы. Особая сложность работы с данной категорией плательщиков связана с отсутствием эффективных механизмов борьбы с подобными явлениями. Не имея достаточного времени и кадровых ресурсов, необходимых для фактического восстановления бухгалтерского учета, сотрудники налоговых органов вынуждены брать за основу для исчисления налоговых обязательств налогоплательщика данные, декларированные в налоговых расчетах и вытекающие из бухгалтерской документации, даже в тех случаях, когда анализ иной имеющейся информации дает основания сделать вывод, что указанные документы искажаются. Действующее законодательство практически не представляет налоговым органам права производить исчисления налогооблагаемой базы на основании использования каких-либо иных сведений о налогоплательщиках помимо тех, которые содержатся в бухгалтерской отчетности и в налоговых декларациях. Право использовать косвенные методы исчисления налоговых обязательств не применяются, если налогоплательщик представляет налоговому органу документы и сведения заведомо искаженные.

Как показывает анализ зарубежного опыта, применение косвенных методов является общепринятой в мировой практике.

Наиболее показательным является опыт применения таких методов в Германии. Действующее германское законодательство прямо санкционирует применение указанных методов, а существующая в этой стране судебная практика свидетельствует о безоговорочном признании судами доказательств размера налогооблагаемой базы, основанных на применении косвенных методов исчисления.

Наиболее распространенными из них являются следующие:

- метод общего сопоставления имущества. Методика исчисления налогооблагаемого дохода данным методом подразделяется на две части:

а) учет изменения имущественного положения за отчетный период;

б) учет произведенного и личного потребления за отчетный период.

Сумма имущественного прироста, с одной стороны, и производственного и личного потребления, с другой, сопоставляются с декларированными доходами за отчетный период. На основании прироста имущества неизвестного происхождения делается вывод о том, что он стал следствием незадекларированных доходов за отчетный период.

- метод, основанный на анализе производственных запасов.

Используя данный метод, можно дать оценку достоверности отраженного в отчетности объекта продаж с затратами на производство.

Кроме этих методов применяются и некоторые другие. Целесообразность законодательного закрепления данных методов многократно возрастает в связи со сложностями текущей ситуации в стране с собираемостью налогов. И первые шаги уже сделаны в этом направлении. Налоговые органы с учетом мирового опыта, вынесли соответствующее предложение в законодательный орган решение данного вопроса наделило бы налоговые органы эффективным средством увеличения налоговых поступлений в бюджет, а также мощным рычагом укрепления налоговой дисциплины посредством стимулирования налогоплательщиков к обеспечению надлежащего ведения учетной документации.

Основной задачей совершенствования форм и методов налогового контроля является повышение его эффективности. Но этого невозможно достичь без улучшения работы с кадрами. В этой связи хотелось бы выразить надежду на скорейшее повышение квалификации работников налоговых органов. Такая мера значительно повысит заинтересованность налоговых инспекторов в результатах своей работы, а в частности налоговых проверок. Одновременно необходимо ввести систему бальной оценки работы налоговых инспекторов, осуществляющих контрольные проверки.

Сущность бальной оценки, широко применяемой в Германии, состоит в следующем. В зависимости от категории каждого проверенного предприятия - исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности - налоговому инспектору учитывается определенное количество баллов. При этом за отчетный период каждый налоговый инспектор должен набрать определенное минимальное количество баллов. Количество набранных баллов может служить основанием для вывода о его служебном соответствии. Кроме того, балльный норматив может служить основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами.

Для совершенствования форм налогового контроля требуется повышение правовой грамотности и информированности налогоплательщиков, включая повышение качества обслуживания, в том числе за счёт создания более комфортных условий налогоплательщикам при их обращении в налоговый орган.

И фундамент для таких отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами на сегодня уже заложен: во всех инспекциях, за исключением малочисленных, которым в текущем году ещё предстоит пройти период реорганизации, созданы специализированные подразделения -- отделы работы с налогоплательщиками, основной задачей которых является оказание услуг налогоплательщикам. Инспекциями активно внедряется такая прогрессивная форма работы с налогоплательщиками, как обслуживание через специально оборудованные для этих целей операционные залы.

Ставится задача по созданию операционных залов во всех без исключения инспекциях. При этом одного создания залов недостаточно. Управлением и инспекциями проводится постоянная работа по повышению квалификации сотрудников отделов работы с налогоплательщиками, включая занятия со специалистами по психологии для приобретения навыков преодоления конфликтных ситуаций и создания доброжелательной атмосферы при работе с налогоплательщиками.

Наряду с этим, налогоплательщики должны знать и понимать, что развитие налоговых органов предполагает и повышение эффективности исполнения контрольных функций. Для этого в настоящее время ведутся работы по накоплению электронных баз данных всесторонних сведений о налогоплательщиках, как юридических, так и физических лицах, формирование досье налогоплательщиков. Это позволит более глубоко проводить камеральный контроль и анализ имеющихся сведений, на основе чего более взвешенно выбирать объекты для выездных налоговых проверок.

Исходя из выше сказанного можно выделить следующие направления развития контрольной деятельности налоговых органов Российской Федерации:

- создание автоматизированного банка данных на основе информационных ресурсов различных ведомств с целью решения контрольных и аналитических задач налоговыми органами;

- развитие и внедрение системы автоматизированной камеральной проверки в целях контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок, оценки потенциальных сумм доначислений;

- внедрение прогрессивных методов проведения выездных налоговых проверок, разработка и внедрение автоматизированных систем сопровождения выездных налоговых проверок в целях анализа состояния бухгалтерского учета налогоплательщика и определения наиболее вероятных сфер совершения налоговых правонарушений;

- совершенствование системы учета налоговых платежей, системы информационного взаимодействия налоговых органов и органов федерального казначейства по обмену электронными сводными реестрами с электронными платежными документами на перечисление платежей в бюджеты всех уровней;

- развитие и внедрение системы формирования в электронном виде и представления в налоговые органы деклараций и других документов, а также системы их приема и обработки, накопление данных о доходах и имуществе граждан, в том числе для решения вопросов социального характера;

- разработка системы ведения электронного учета, обработки, накопления и передачи данных о выписанных и полученных налогоплательщиками счетах-фактурах с целью использования их при проведении налоговых проверок;

- совершенствование средств и методов работы с крупнейшими налогоплательщиками, включая организации в сфере естественных монополий;

- повышение эффективности работы по взысканию недоимки;

- совершенствование методики определения с помощью программных средств налогового потенциала субъектов Российской Федерации, участие в планировании распределения доходов бюджетной системы по субъектам Российской Федерации на основе внедрения налогового паспорта субъекта Российской Федерации;

- создание в налоговых органах системы автоматизированного учета организаций и физических лиц на основании информации, получаемой налоговыми органами в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации;

- совершенствование структуры и ведения единого государственного реестра налогоплательщиков с целью обеспечения полноты и точности содержащейся в нем информации, оперативного доступа к соответствии с установленным порядком;

- внедрение в практику работы прогрессивных форм и методов информационно-разъяснительной работы с налогоплательщиками сиспользованием современных технических средств;

- внедрение системы "самоначисления", упрощение процедур заполнения и представления деклараций и других документов;

- развитие системы досудебного разбирательства в налоговых органах спорных вопросов с налогоплательщиками с целью сокращения числа их обращений в судебные инстанции;

- создание телекоммуникационной сети Министерства Российской Федерации по налогам и сборам для обмена конфиденциальной и открытой информацией;

- обеспечение налоговых органов новыми системными программными средствами, развитие, внедрение и сопровождение технических систем и программных комплексов, обеспечивающих нформационно-технологическую поддержку всех аспектов налогового администрирования;

- совершенствование организационных структур налоговых органов России;

- разработка типовых технологических процессов при осуществлении налогового администрирования на всех уровнях, проведение оценки затрат на осуществление мероприятий по налоговому администрированию с учетом их результативности;

- обеспечение многоуровневой профессиональной подготовки налоговых работников различных возрастных групп и должностных категорий работников налоговых органов;

- внедрение в процесс подготовки работников налоговых органов новых информационных и образовательных технологий.

Для современной России сейчас важно создать такой налоговый механизм, который будет максимально приближен к классическим принципам налогообложения, на базе которых построены все прогрессивные зарубежные налоговые системы, но с учетом имеющегося экономического потенциала и общественных потребностей.

Важно чтобы развитие налогового контроля и администрирования не препятствовало соблюдению прав и интересов налогоплательщиков, а способствовало обеспечению самостоятельного и добросовестного выполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

В заключении хотелось бы отметить, что никакое совершенствование форм не даст положительных результатов, если налоговый инспектор не будет постоянно совершенствовать свои знания в области налогообложения.