Облік товарів,мшп та поточних біоологічних активів

Теоретичні та методологічні основи бухгалтерського обліку з МШП

Відповідно до Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні №250 від 3 квітня 1993р. (з липня 1999р. не діє ), зі складу основних засобів відособлювалися й відносилися до категорії МШП та обліковувалися на підприємствах, в установах як засоби в обігу :

- предмети терміном служби менше одного року незалежно від їх вартості; предмети вартістю за одиницю; - знаряддя лову (трали, неводи, сіті та інші) незалежно від вартості і терміну служби; - спеціальні інструменти і спеціальні пристосування (для серійного і масового виробництва певних виробів або для встановлення індивідуального замовлення незалежно від вартості); - спеціальний одяг, спеціальне взуття. А також постільні речі, незалежно від їх вартості і терміну служби - тимчасові (не титульні) споруди, пристосування і пристрої, витрати на зведення яких включаються до собівартості будівельно-монтажних робіт (з терміном служби до 1 року). - тара для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах або для здійснення технологічних процесів вартістю в межах ліміту, встановленого в п.2, за вартістю придбання або встановлення; - предмети, призначені для видачі напрокат, незалежно від вартості.

Згідно з П(С)БО 9 “Запаси” до складу запасів віднесено малоцінні та швидкозношувальні предмети (МШП), які використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він перевищує один рік, такі як інструменти, господарський інвентар, спеціальне оснащення, спеціальний одяг та ін. Докладно склад МШП визначено в Інструкції щодо застосування Плану рахунків. Для МШП характерна багаторазова участь у виробництві та збереження натуральної (речової) форми. Крім того, будь-які предмети, що придбаються для подальшого продажу, бо МШП не належать і обліковуються як товари.  На МШП, які відносяться до запасів, не нараховується знос, а вартість переданих в експлуатацію малоцінних та швидкозношуваних предметів  виключається зі складу активів (списується з балансу у витрати) з  подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів по місцях експлуатації та відповідальних особах протягом терміну фактичного використання цих предметів. Отже, якщо МШП вже використовуються і строк їх експлуатації не перевищує одного року, їх кінцева вартість визначається затратами того періоду, в якому вони були передані в експлуатацію. 3 метою посилення контролю за збереженням МШП проводиться маркування спеціального одягу, взуття, інвентарю, білизни тощо. Маркування проводять фарбою, клеймуванням, прикріпленням жетонів. Обов'язковим при маркуванні є зазначення назви підприємства (цеху, відділу). Для обліку й узагальнення інформації про наявність і рух малоцінних та швидкозношуваних предметів, що належать підприємству та знаходяться в складі запасів призначено рахунок 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети". Це активний рахунок, призначений для обліку господарських засобів. По дебету рахунку 22 відображаються придбані (отримані) або виготовлені малоцінні та швидкозношувані предмети за первісною вартістю, по кредиту - відпуск малоцінних та швидкозношуваних предметів в експлуатацію за обліковою вартістю зі списанням на рахунки обліку витрат, а також списання нестач і втрат від псування таких предметів. Оборотні МШП зараховуються на баланс згідно П(С)БО 9 за первісною вартістю і списуються за оцінкою вибуття, визначеного відповідно до названого положення. На рахунку 22 обліковуються тільки МШП на складі, даний рахунок не має субрахунків. Аналітичний облік МШП повинен будуватися за: -  відповідними субрахунками;

1. за місцем знаходження і матеріально відповідальними особами;

2. за окремими предметами, що належать до складу кожної групи МШП (за номенклатурними номерами).

Відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”  основою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені у момент здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю і упорядкування обробки даних на основі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Розглянемо один з бухгалтерських документів, що використовується при обліку МШП: Форма № МШ-6 “Особова картка обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних засобів” затверджена наказом Міністерства статистики України № 145 від 22.05.1996 року. В цій формі вказується прізвище, ім’я та по-батькові, табельний номер, цех, дільниця, відділ, професія, посада та інше. На звороті форми № МШ-6 позначається видача та повернення спецодягу, спецвзуття та запобіжних засобів. При автоматизованій обробці даних з обліку МШП особова картка не ведеться. Основним завданнями обліку МШП є: - визначення первісної вартості придбаних малоцінних та швидкозношуваних предметів; - контроль за зберіганням їх як в період перебування на складі, так і в період експлуатації в цехах, відділах підприємства; - контроль за правильністю використання МШП під час їх експлуатації; виявлення зносу МШП за час їх експлуатації, а також правильне віднесення цього зносу на затрати підприємства кожного періоду. Облік надходження МШП відображають у регістрах бухгалтерського обліку (журнал-ордер № 6) за ціною придбання, включаючи затрати, пов’язані з доставкою їх на підприємство, тобто за фактичною собівартістю. В процесі документування обліку МШП, як і будь-яких  інших  об'єктів, розрізняють документи бухгалтерського і оперативного обліку. До первинних документів бухгалтерського обліку відносять документи, якими оформлюється: нарахування зносу, відпуск предметів у виробництво, їх списання тощо. Документи оперативного обліку — це документи, які відображають передачу зазначених предметів в ремонт, поповнення їх запасу в роздавальних коморах, видачу МШП працівникам та їх повернення тощо. Звичайно, оперативний і бухгалтерський облік тісно пов'язані та є складовими частинами єдиної системи, але такий розподіл первинних документів на документи бухгалтерського та оперативного обліку є важливою передумовою правильного та ефективно функціонуючого графіка документообігу на підприємстві. Форми первинних документів, які застосовуються для обліку руху МШП, затверджено Наказом Міністерства статистики України від 22.05.96 р. № 145 (ф. № МШ-1, МШ-8), Наказом Міністерства статистики України від 21.06.96 р. № 193 (ф. № М-4, М-8, М-9, М-11, М-12). Нижче наведена таблиця із зазначенням первинних документів з обліку МШП та особливостями їх застосування

Таблиця 1 Первинні документи з обліку МШП

Для обліку руху МШП також застосовують форми М-4, М-8, М-9, М-11, М-12. Надходження МШП на підприємство здійснюється на підставі відвантажувальних документів постачальників.

На МШП, що надійшли, відкривається картка складського обліку (ф. № М-17).  Передача зі складу в експлуатацію МШП оформлюється актом передачі МШП в експлуатацію. 

Дані первинного обліку МШП узагальнюються в оборотних відомостях. Отже, існуюча сукупність форм первинної документації з обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів дає можливість побудови такої системи обліку, яка б відповідала масштабам підприємства, його організаційно-структурній формі та об'єктивним умовам функціонування.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку і регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису на взаємопов’язаних рахунках бухгалтерського обліку.

З метою забезпечення збереження даних предметів в експлуатації на підприємствах повинен бути організований належний контроль за рухом МШП, зокрема, оперативний облік в кількісному вираженні.

Відповідним чином повинен бути організований аналітичний облік МШП, які повернуті на склад з експлуатації. В бухгалтерському обліку МШП відображаються за первісною вартістю, тобто за фактичними витратами на їх придбання, спорудження або виготовлення. Основні господарські операції з руху малоцінних та швидкозношуваних предметів відображено в таблиці 2.

Таблиця 2 Основні господарські операції з руху МШП

У деяких випадках можливе повернення малоцінних та швидкозношуваних предметів з експлуатації на склад. При цьому за субрахунком малоцінні та швидкозношувані предмети має бути відкритий субрахунок другого порядку: “Малоцінні та швидкозношувані предмети на складі, що були в експлуатації”. Повернення МШП з експлуатації на склад оформлюється накладною. У разі такого повернення предметів, за якими було вже нараховано 100 % зносу (амортизації), вони оприбутковуються повною ціною бухгалтерським проведенням: Дебет субрахунка “МШП на складі”, субрахунок другого порядку “МШП, які були в експлуатації”. Кредит рахунка “Затрати на виробництво”. Кредит рахунка “Адміністративні затрати”. Кредит рахунка “Загальновиробничі витрати”. Кредит рахунка “Затрати на збут” (або інші рахунки, на які раніше було списано вартість таких предметів). При відпуску таких предметів в експлуатацію знос по них нараховується за раніше нарахованою сумою (залежно від обраного методу). Особливості обліку окремих видів МШП на підприємствах у міжсезонний (ремонтний) період полягають у тому, що серед цих предметів найбільшу частку становлять інструменти й пристрої загального та спеціального користування. У цей період експлуатовані інструменти й пристрої перебувають у постійному русі: частину їх видають робітникам у постійне користування на більш чи менш тривалий час, інші –– через певний час збирають для перевірки і незабаром повертають знову (вимірювальні інструменти), а деякі відпускають на короткий час (кілька годин, зміну). Інструменти і пристрої, що перебувають у тривалому користуванні робітника при видачі відображають у його особистій інструментальній картці – книзі. Видаючи інструменти на короткий час, застосовують спеціальні металеві жетони-марки без облікових записів у документах або регістрах. На відміну від інструментів і пристроїв господарський інвентар, спецодяг і постільні приналежності при передачі в експлуатацію зберігаються у приміщеннях, де використовуються. Облік інвентарю ведеться за місцями використання та матеріально-відповідальними особами в описах, що відкриваються на рік. На спецодяг виданий робітникам, заводять особисті картки, у яких відображають кожний факт одержання робітниками предметів, строки їх служби та вибуття. Як зазначалося вище МШП зі строком корисного використання більше року включаються до складу необоротних активів, а їх вартість капіталізується, тобто відноситься на витрати звітного періоду шляхом нарахування амортизації. Організація обліку МШП регулюється Інструкцією, в якій говориться, що на субрахунку 112 “Малоцінні необоротні матеріальні активи ” відображається вартість предметів строк корисного використання яких більше одного року, зокрема спеціальні інструменти і спеціальні пристосування, вартість яких погашається нарахуванням зносу за встановленою підприємством ставкою (нормою) з урахуванням очікуваного використання таких об’єктів. Підприємства одержали свободу не тільки у визначенні норм зносу МШП, але й щодо віднесення необоротних нематеріальних активів до малоцінних необоротних активів.  При організації обліку МШП, які відносяться до необоротних активів вартісну межу віднесення активів до МШП можна визначити виходячи з конкретних умов господарювання. Щодо методу нарахування амортизації МШП найоптимальнішим є метод прямолінійного списання, враховуючи інтенсивність експлуатації МШП, відсутність у більшості випадків необхідності їх ремонту інші основні методи нарахування амортизації (метод залишку, що зменшується, метод суми років та інші) для нарахування амортизації МШП мало підходять. Проблему низького рівня суми амортизаційних відрахувань МШП, яка нараховується щорічно, можна вирішити шляхом групування МШП, наприклад, за призначенням (що використовуються на виорбничі та невиробничі цілі) і строками їх експлуатації. У цьому випадку нарахування зносу (амортизації) буде проводитись, виходячи з вартості групи МШП у цілому, а не кожного об’єкта окремо. Таким чином можна вирішити проблему низького рівня амортизації вартості МШП. Організація обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів зі строком корисного використання менше одного року повинна повністю групуватись на Положенні 9, згідно з яким первинною вартістю таких предметів у складі інших запасів, придбаних за плату, є собівартість, яка складається з таких фактичних затрат: - суми, що сплачується згідно з договором постачальнику, за вирахуванням непрямих податків; - суми ввізного мита; - суми непрямих податків у зв’язку з придбанням малоцінних та швидкозношуваних предметів, які не відшкодовуються підприємству; - транспортно-заготівельні витрати, за навантажувально-розвантажувальні роботи і транспортування запасів всіма видами транспорту до місця їх використання; Інші витрати безпосередньо пов’язані з придбанням МШП і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. Первинною вартістю встановлених своїми силами інструментів та інших малоцінних предметів визначається фактична собівартість їх виготовлення, а одержаних у порядку внесків до статутного капіталу підприємства засновниками – справедлива вартість, узгоджена сторонами. Аналітичний облік МШП ведеться за видами предметів, установленими виходячи з потреб підприємства. Згідно з пунктом 8 П (С) БО 9 придатні (отримані) або встановлені МШП зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість МШП, придбаних за плату – це їх собівартість (п.9 П (С) БО 9. Собівартість, у свою чергу включає такі фактичні витрати: - суми, що підприємство сплачує за договором безпосередньо продавцеві або постачальнику; - суми, що сплачуються за послуги, пов’язані з пошуком і придбанням МШП (інформаційні, посередницькі та інші); - суми непрямих податків, що не відшкодовуються підприємству; - суми ввізного мита; - заготівельні, вантажно-розвантажувальні транспортні затрати; - інші затрати, безпосередньо пов’язані з придбанням МШП (прямі: матеріальні, на оплату праці тощо). Первісна вартість МШП, встановлених власними силами підприємства – це собівартість їх виробництва, яка визначається згідно з П (С) БО 16 “Витрати”. Первісна вартість МШП, внесених до статутного фонду (капіталу) – підприємства – це узгоджена з усіма замовниками підприємства їх справедлива вартість. Визначення справедливої вартості поведе у П (С) БО 19: сума за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов’язання в результаті операції між зацікавленими і незалежними сторонами. За справедливою вартістю прибуткуються МШП отримані підприємством безоплатно або в результаті обміну. Але при отриманні МШП в обмін на інші матеріальні цінності є свої особливості, які слід враховувати. Якщо МШП, отримані в результаті обміну на подібні МШП, то їх первісна вартість буде відповідати балансовій вартості переданих. Але якщо балансова вартість переданих МШП більші від справедливої, первісна вартість отриманих МШП повинна відповідати справедливій. Якщо МШП отримані в обмін на подібні запаси, то їх первісна вартість дорівнює справедливій вартості отриманих запасів.  Частина витрат до яких відносяться такі, як проценти за користування позиками, витрати на збут, ….. загальногосподарські та інші, до первісної вартості МШП не включаються. Вони відносяться до витрат того періоду, у якому здійснені. Згідно з пунктом 15 П(с) БО 9 первісна вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів у бухгалтерському обліку не змінюється крім таких випадків:  - якщо знизилась їхня ціна; - якщо вони зіпсовані; - якщо вони застаріла або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. Крім передачі МШП в експлуатацію, що не передбачає прямого вибуття МШП з підприємства, МШП можуть вибувати в результаті:  - операції реалізації; - безоплатної передачі; - передачі як внеску до статутного капіталу (фонду) іншого підприємства; - ліквідації. В усіх випадках вартість МШП на складі списується на субрахунки рахунків класу 9 “Витарти діяльності”. 943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів” – при реалізації. 947 “Інші витрати операційної діяльності” – у разі безоплатної передачі або внеску до статутного фонду.

При відпуску МШП зі складу, у разі передачі для подальшої експлуатації, їх вартість відповідно до пункту 23 П (С) БО 9 виключається зі складу активів (списується з балансу). Надалі за такими МШП повинен бути організований оперативний кількісний облік за місцем експлуатації і матеріально відповідальними особами протягом усього терміну їх фактичного використання. Бухгалтерські проводки здійснюються по кредиту рахунку 22 і дебету нижченаведених рахунків: 15 “Капітальні інвестиції” – у випадку, якщо МШП передаються для цілей капітального будівництва або для цілей виготовлення основних засобів і інших необоротних активів.  23 “Виробництво” – у випадку якщо МШП передаються безпосередньо для цілей виготовлення продукції або виконання робіт, послуг. Або по дебету одного з даних рахунків класу 9: 91 “Загальновиробничі витрати” – у випадку якщо МШП використовується при організації виробництва й управлінні цехами. 93 “Витарти на збут” – у випадку якщо МШП використовується для операцій, пов’язаних зі збутом (реалізацію продажем) продукції, товарів. Швидкозношувані предмети засобів праці можуть вибути з експлуатації з різних причин: через повне зношення, поламання, реалізацію тощо. В усіх випадках на вибуття з експлуатації МШП комісія складає акт на списання. Вона констатує непридатність подальшого використання окремих предметів. На всі предмети (зазначаючи їх кількість, ціну та суму) у порядку номенклатурних номерів складають загальний акт у межах однієї групи і в межах однієї матеріально відповідальної особи. На предмети, на які нараховано амортизацію (знос) 100% доцільно складати окремий акт. В актах має бути зазначена сума відображеного в обліку на день ліквідації зносу (амортизації) щодо кожного об’єкта. Акти на списання комірник використовує для оперативного складського обліку, а бухгалтерія – для аналітичного і синтетичного обліку вибуття та зносу ШП. На підставі актів про вибуття зношених або непридатних ШП з експлуатації робляться відповідні записи. Кредит рахунку “Малоцінні та швидкозношувані предмети в експлуатації”. Субрахунок “Швидкозношувані предмети”. Одержані при ліквідації брухт, паливо, запасні частини тощо оприбутковуються за ціною, яку встановлює комісія, у разі можливого їх використання. Статтею 10 Закону про бухгалтерський облік передбачено, що підприємства для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку і фінансової звітності зобов’язані провести інвентаризацію активів і зобов’язань. Тому МШП (тобто не списані з обліку) як на складі так і ті, що обліковуються кількісно в експлуатації. Під час інвентаризації перевіряються і документально підтверджуються наявність, стан і оцінка МШП на складі та наявність і стан МШП в експлуатації. Якщо в ході інвентаризації виявляються надлишки (неоприбутковані предмети) МШП на складі або в експлуатації, то їх необхідно оприбуткувати. Не враховані на складі МШП з 1 січня 2000 р. слід оприбуткувати з одночасним визнанням доходу. Планом рахунків для цих цілей передбачений субрахунок 719 “Інші доходи від операційної діяльності” рахунка 71 “Інший операційний дохід”. В субрахунку 719 прямо зазначено, що на ньому відображаються доходи від інвентаризації. Якщо в ході інвентаризації виявляється недостача МШП на складі, то починаючи з 1 січня 2000 року відображати її необхідно відповідно до пункту 27 П (С) БО 9, а саме вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, яких не вистачає) МШП списується на витрати звітного періоду. До прийняття рішення про конкретних вищих осіб зазначена вартість відображається в забалансовому обліку.  Планом рахунків для таких випадків передбачений субрахунок 947 “Недостачі і втрати від псування цінностей” рахунка 94 “Інші витрати операційної діяльності”. Згідно з інструкцією №291 на субрахунку 947 ведеться облік недостач і втрат від псування цінностей, у тому числі якщо винуватець не встановлений. Одночасно зі списанням таких МШП на витрати балансова вартість списаних МШП відображається на забалансовому рахунку 07 “Списані активи” на субрахунку 072 “Невідшкодовані недостачі і втрати від псування цінностей”. Після встановлення осіб, які повинні відшкодувати втрати, сума, що підлягає відшкодуванню, зараховується до статуту дебіторської заборгованості з одночасним відображенням доходу звітного періоду. А дохід, що буде отриманий підприємством у результаті відшкодування втрат від недостачі МШП, відображається на передбаченому для таких випадків субрахунку 716 “Відшкодування раніше списаних активів” рахунка 71 “Інший операційний дохід”. Якщо у процесі інвентаризації виявляється недостача МШП в експлуатації (що облічується кількісно), то тоді інвентаризаційна комісія сама встановлює вартість предмета з урахуванням первісної вартості і ступеня зношеності. Організація обліку МШП, які використовуються протягом не більше одного року або одного операційного циклу, якщо він більше одного року повинна повністю ґрунтуватися на положеннях П(С)БО 9.  Згідно з П(С)БО 9 (пункт 9) первинною вартістю таких МШП у складі інших запасів, придбаних за плату, є собівартість, яка складається з таких фактичних витрат: - суми, що сплачується за договором постачальнику (продавцю); - суми, що сплачується за інформаційні, посередницькі та інші подібні послуги у зв’язку з пошуком і придбанням запасів; - суми ввізного мита; - суми непрямих податків у зв’язку з придбанням МШП, які не відшкодовуються підприємству; - затрати на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування МШП до місця їх використання, включаючи витрати на страхування і відсотки за комерційний кредит постачальників; - інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням МШП і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. П(С)БО 9 (пункт 10) передбачено, що первинною вартістю запасів, які виготовляються власними силами підприємства, визначається собівартість їх виробництва, яка визначається згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”. Крім того первинною вартістю запасів, внесених до статутного капіталу підприємства, визначається узгоджена засновниками підприємства, їх справедлива вартість (п.11) і первинною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визначається їх справедлива вартість (п.12). Порядок організації обліку МШП, при передачі в експлуатацію встановлений пунктом 23 П(С)БО 9: “Вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів, переданих в експлуатацію, виключається зі складу активів (списується з балансу) з подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів за місцями експлуатації і відповідним особам протягом строку їх фактичного використання”. Згідно з інструкцією до плану рахунків для обліку та узагальнення інформації про про наявність і рух МШП, що належать підприємству і знаходяться у складі запасів, призначений рахунок 22 “Малоцінні і швидкозношувані предмети”. Облік передачі МШП в експлуатацію можна визнати відносним нововведенням, оскільки і раніше застосовувався метод обліку МШП, при передачі в експлуатацію яких нарахувався знос у розмірі 100% первинної вартості об’єкта обміну. Зараз тільки уточнено, що аналогічний порядок списання МШП по кредиту рахунку 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” використовується при передачі в експлуатацію МШП зі строком корисного використання менше року. При вивченні нестач (втрат) від псування МШП на складі, така нестача попередньо враховується як витрати звітного періоду у складі інших витрат операційної діяльності, що також певною мірою можна визначити нововведенням. У свою чергу, повернення МШП у експлуатацію не зменшує витрат, а визначається іншим операційним доходом. Те ж саме відноситься до випадків нестач і втрат від псування МШП, що знаходяться в експлуатації, коли винна особа встановлена.  При передачі МШП, що відносяться до запасів, експлуатацію необхідно організовувати їх оперативно-кількісний облік, облік за місцем їх експлуатації і відповідними особами. Регістром такого оперативного обліку може бути аналітична відомість, яка розробляється підприємством самостійно. Єдиною вимогою, яку можна вважати загальною для створення відомості оперативного обліку МШП, є склад показників, які відображають у ній подібний регістр оперативного обліку повинен включати: найменування МШП, їх кількість і первинну вартість, місце експлуатації, прізвище відповідальної особи, дані про надходження та вибуття МШП з експлуатації, а також причину вибуття. Виключення МШП з регістру оперативного обліку може здійснюватися тільки на підставі документів, що підтверджують повернення МШП на склад підприємства або на підставі акта списання МШП при їх ліквідації або нестачі.