17.4. Облік витрат за біологічними перетвореннями

Субрахунки 231 «Рослинництво» та 232 «Тваринництво» призначені для обліку витрат і виходу продукції відповідно в ро­слинництві та тваринництві. Саме за дебетом цих субрахунків ві­дображаються всі витрати, що пов'язані з біологічними перетво­реннями поточних та довгострокових біологічних активів, а за кредитом — отримання сільськогосподарської продукції, що оці­нюється в момент її визнання за справедливою вартістю.

Витрати з біологічних перетворень відносяться до витрат ос­новної діяльності.

Витрати групуються в обліку за об'єктами витрат. Такими об'єктами обліку є:

а) у рослинництві — можуть бути види сільськогосподарських рослин: зернові, кормові, олійні, ефіроолійні, технічні, прядивні, овочеві, лікарські, квіткові, плодові та ягідні рослини, виноград, картопля тощо; або ж однорідні групи культур (зернові озимі, зе­рнові ярі та ін.), або окремі культури (ячмінь, жито, гречка та ін.).

При наявності багаторічних насаджень об'єктом обліку є види багаторічних насаджень.

б) у тваринництві — можуть бути види тварин (велика рогата худоба, свині, вівці, птиця, хутрові звірі, сім'ї бджіл, тощо; або ж однорідні групи тварин які становлять технологічні групи тварин (корови і бики основного стада, свині і хряки-плідники основного стада, тварин на вирощуванні та відгодівлі).

Слід відмітити, що облік біологічних активів та витрат на їх перетворення є тісно пов'язаним. Це пояснюється тим, що саме на рахунку 23 «Виробництво» формуються витрати з отримання поточних біологічних активів, які потім оприбутковуються на ба­ланс і сума витрат буде становити первісну вартість біологічних активів: рослин та тварин. Якщо біологічні перетворення будуть продовжуватись і далі, то ці витрати можуть змінити вартість цих біологічних активів.

Так, якщо поточні біологічні активи обліковуються за видами культур (ячмінь, жито, пшениця та ін.), то і об'єктами обліку ви­трат з біологічних перетворень слід обрати такі ж види культур.

Вибір об'єктів обліку витрат є питанням облікової політики підприємства.

До складу витрат, пов'язаних з біологічними перетвореннями належать:

• прямі матеріальні витрати;

• прямі витрати на оплату праці;

• інші прямі витрати;

• загальновиробничі витрати.

Витрати відображаються за кожним об'єктом обліку за вста­новленими підприємством статтями витрат.

Відповідно до Методичних рекомендацій № 132 рекомендо­вані наступні статі витрат (див. табл. 17.3).

Ці витрати відображаються в обліку на підставі первинних до­кументів:

— Обліковий лист тракториста-машиніста (ф. № 67 та 676) — на його підставі відображається нарахована заробітна плата механізаторам та списується витрачене паливо на роботу тракторів;

— Табель обліку відпрацьованого часу (ф. 34) — для обліку витрат часу та нарахування заробітної плати на погодинній оплаті;

Таблиця 17.3

ПРИМІРНИЙ ПЕРЕЛІК СТАТЕЙВИТРАТ

Назва статті	Рослинництво	Тваринництво
Витрати на оплату праці	+	+
Нарахування на заробітну плату	+	+
Насіння та посадковий матеріал	+	—
Паливо та мастильні матеріали	+
Засоби захисту рослин і тварин	+	+
Корми	—	+
Роботи та послуги	+	+
Витрати на ремонт необоротних активів		+
Інші витрати на утримання необоротних активів	+	+
Інші витрати	+	+
Непродуктивні витрати (в обліку)	+	+
Загальновиробничі витрати	+	+

— Обліковий лист праці і виконаних робіт (ф. 66, 66а) — для відображення витрат з оплати праці працівникам на немеханізованих роботах;

— Акти на списання насіння та посадкового матеріалу (ф. № 119) — для списання на об'єкти витрат висіяного насіння;

— Акт про використання мінеральних, органічних і бак­теріологічних добрив, ядохімікатів та гербіцидів (ф. № 118) — для віднесення на витрати внесених під сільськогосподарські культури добрив, засобів захисту рослин та тварин;

— Накладна внутрішньогосподарського призначення (ф. № 87), Лімітно-забірна картка — для віднесення на витрати виданих зі складу в експлуатацію МШП;

— Відомість витрати кормів — для віднесення на витрати тваринництва вартість згодованих кормів;

— Звіт про рух матеріалів (ф. № 121) — узагальнені дані про рух матеріалів у матеріально-відповідальної особи, в якому на підставі первинних документів відображається списання матеріа­лів та оприбуткування продукції;

— Відомість нарахування амортизації (за обраним мето­дом) — для нарахування амортизації та віднесення її на відповід­ні об'єкти;

— Виробничий звіт допоміжних виробництв (ф. 1036 с.г.) — для віднесення на витрати послуг допоміжних виробництв: автопослуги, послуги робочих коней, електроенергія, вода, тепло та інше);

— Рахунки-фактури, акти виконаних робіт — для відне­сення на витрати послуг наданих сторонніми організаціями (ре­монтні роботи, збирання урожаю, обробка ядохімікатами полів та інше);

— Розрахунок розподілу загальновиробничих витрат та Виробничий звіт (ф. 103б с.-г.) — для списання та розподілу суми загальновиробничих витрат.

А також можуть бути і інші первинні документи.

Понесені витрати на біологічні перетворення відображаються за дебетом субрахунку 231 чи 232 на відповідному аналітичному рахунку (об'єкту витрат).

За кредитом субрахунків 231 та 232 відображається отримана сільськогосподарська продукція та додаткові біологічні активи. Підставою для оприбуткування служать первинні документи: ре­єстри, путівки чи талони.

За цільовим призначенням, господарською цінністю, економі­чними вигодами для підприємства продукція поділяється на основну, супутню і побічну.

Основною є сільськогосподарська продукція, використання якої може приносити найбільші економічні вироди підприємству, і отримання якої є метою утримання біологічних активів (зерно, овочі, фрукти, насіння соняшнику, молоко, мед, риба та ін.).

Супутньою є сільськогосподарська продукція, яка одержана від біологічного активу одночасно з основною продукцією, від­повідає встановленим стандартам або технічним умовам і при­значена для подальшої переробки або реалізації. У рослинницт­ві — насіння льону, конопель, у тваринництві — приріст живої маси тварин основного стада, молоко від основного стада овець, віск у бджолярстві та ін).

Побічною є сільськогосподарська продукція, яка одержується від одного біологічного активу або їх групи одночасно з основ­ною, але має другорядне значення, а економічні вигоди від її ви­користання є несуттєвими (у рослинництві — гичка, солома, ба­дилля, у тваринництві — гній, пташиний послід, тощо).

Від окремих біологічних активів можуть отримуватись додат­кові біологічні активи: у рослинництві — це чубуки, саджанці, у тваринництві — це приплід, нові рої бджіл, матеріал для розве­дення риби та інше.

Первісне визнання додаткових біологічних активів відобража­ється в обліку у тому звітному періоді, у якому вони відокремле­ні від біологічного активу.

Оприбутковується сільськогосподарська продукція в місцях оприбуткування (токах, складах) у натуральному виразі за її фак­тичною масою. А фактична її кількість визначається за вираху­ванням мертвих відходів, усушки (зерна та насіння соняшнику на току тощо), угару зеленої маси у процесі ферментації тощо.

Оцінюють сільськогосподарську продукцію з врахуванням її якості.

Як вказано в П(С)БО 30 «Біологічні активи», сільськогоспо­дарська продукція при її первісному визнанні оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на міс­ці продажу. Первісне визнання сільськогосподарської продукції відображається у тому звітному періоді, у якому вона відокрем­лена від біологічного активу, тобто, в місяці збору урожаю.

Сільськогосподарську продукцію після її первісного визнання та додаткові біологічні активи, які не беруть участі у сільського­сподарській діяльності (утримуються для продажу, напрямки їх подальшого використання не визначені, тощо) оцінюють та відо­бражають відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерсь­кого обліку 9 «Запаси».

Додаткові біологічні активи рослинництва після їх первісного визнання і відокремлення від біологічного активу чи ґрунту ви­знаються запасом і обліковуються в складі сільськогосподарської продукції.

Некондиційна сільськогосподарська продукція і додаткові біологічні активи (за відсутності активного ринку на такі акти­ви) можуть оцінюватись виходячи з ринкових цін на подібну кондиційну сільськогосподарську продукцію. Додатковий біо­логічний актив з коригуванням на рівень якості та придатності до використання. Наприклад, зерновідходи оцінюються за вар­тістю зерна виходячи з його вмісту в зернових відходах, цук­рові буряки, що забраковані при кагатуванні, дрібна та пошко­джена картопля та овочі для годівлі худоби, відходи, що одержані на збиранні баштанних та овочевих культур, падали­ця можуть оцінюватися за справедливою вартістю коренів кор­мових буряків.

Побічна продукція за умови відсутності на неї активного рин­ку може бути оцінена за нормативними витратами на збирання, транспортування, переміщення, скиртування та іншими витрата­ми, пов'язаною із заготівлею цієї продукції.

Бракована сільськогосподарська продукція та відходи, які використати у виробничому процесі або реалізувати неможливо, активом не визнається. Витрати на утилізацію такої продукції та відходів включаються до складу інших операційних витрат.

Таким чином, при первісному визнанні сільськогосподарської продукції можливе перевищення її вартості над понесеними ви­тратами, або ж навпаки.

Ця різниця відноситься до інших операційних доходів (раху­нок 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»), або ж до інших операційних витрат (рахунок 940 «Витрати від пер­вісного визнання та від зміни вартості активів, які облікову­ються за справедливою вартістю»).

Наприклад, фактичні витрати, відображені за дебетом рахунку 23 становлять 234 000,00 грн, а справедлива вартість оприбутко­ваної продукції— 236 000,00 грн. В цьому випадку має місце до­ход від первісного визнання, який слід віднести в кредит субра­хунку 740 з дебету рахунка 23. При зворотній ситуації буде мати місце втрати від первісного визнання продукції, а тому їх відно­сять з кредиту 23 в дебет 940.

Слід мати на увазі, що визнання продукції та доходу чи втрат від її визнання відображається в обліку в періоді оприбуткування продукції. На цей момент не всі витрати віднесені в дебет рахун­ку 23.

Так, в кінці року розподіляють та відносять на рахунки обліку витрат загальновиробничі витрати, розподіляють інші непрямі витрати. Тому остаточна сума фактичних витрат буде сформова­на тільки станом на 31 грудня.

У зв'язку з цим в кінці року буде необхідно також відкоригувати суми інших операційних доходів та витрат, що були відо­бражені на протязі року при первісному визнанні продукції та біологічних активів.

В результаті таких коригуючи записів, аналітичні рахунки з обліку витрат по біологічних перетвореннях будуть закриті, тоб­то, процес завершено. Фактична собівартість продукції тепер може бути визначена при необхідності для управлінських цілей в додаткових розрахунках за даними обліку.

А первісною вартістю сільськогосподарської продукції, як за­пасу, буде її справедлива вартість, зменшена на очікувані витрати на місці продажу, що визначена при первісному визнанні такої продукції.

Кореспонденції рахунків з обліку витрат з біологічних пере­творень поточних біологічних активів та отриманій продукції приведена в табл. 17.4.

Аналітичний облік витрат та отриманої продукції сільськогос­подарські підприємства ведуть в Виробничому звіті (ф. № 10.3а с.-г.). Він відкривається на кожний аналітичний рахунок— об'єкт витрат. Записи здійснюються на підставі інших виробничих звітів, накопичувальних відомостей та первинних документів за статтями витрат а також в розрізі кореспондуючих рахунків. Обороти підра­ховуються за місяць та з початку року.

Для узагальнення кредитових оборотів та їх записів до жур­налу-ордеру № 10.3 с.-г. обороти за кредитом рахунку 23 з виро­бничого звіту записують до Зведеної відомості до журналу-ордеру № 10.3 с.-г.

Для контрою за правильністю записів ведеться також Оборо­тна відомість за рахунками витрат на виробництво (ф. 10.3е с.-г.).

Синтетичний облік ведеться в журналі-ордері 10.3 с.-г. та в Головній книзі за рахунком 23 «Виробництво» та його субра­хунках.

Схема записів в облікових регістрах приведена в додат­ку 23.

Таблиця 17.3

КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ ВИТРАТ З БІОЛОГІЧНИХ ПЕРЕТВОРЕНЬ ПОТОЧНИХ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ ТА ОТРИМАНІЙ ПРОДУКЦІЇ

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Відображені витрати на біологічні перетворення та створення поточних біологічних активів:
	— покупні насіння, посадковий матеріал	231	208
	— покупні корми	232	208
	— насіння, посадковий матеріал,	231	27
	— корми власного виробництва	232	27
	— органічні добрива	231	27
	— роботи та послуги власних допоміжних виробництв	231,232	234
	— оплата праці працівникам, що зайняті у рослинництві та тваринництві	231,232	661
	— відрахування на соціальні заходи	231,232	65
	— амортизація необоротних активів	231,232	13
2	Оприбутковані поточні біологічні активи	21	23
3	Списані поточні біологічні активи рослинництва на початок збирання урожаю	231	21
4	Проведені витрати по збиранню урожаю	231	різні
5	Первісне визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів у рослинництві	27	231
	Первісне визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів у тваринництві: приплід та приріст	21	232
	Побічна продукція	27	232
6	Облік доходів та витрат від первісного визнання сільськогосподарської продукції та до­даткових біологічних активів:
	Визнано дохід від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів	231,232	710
	Визнано витрати від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів	940	231,232
7	В кінці року розподілені та списані загальновиробничі витрати	231,232	91
	Розподілені інші непрямі витрати	231,232	91
8	Коригування суми доходів та суми витрат в кінці року при остаточному визначенні суми фактичних витрат на біологічні перетворення:
	— на суму перевищення фактичних доходів, визначених в кінці року над сумою доходів, віднесених протягом року	231,232	710
	— на суму перевищення доходів, віднесених протягом року над сумою фактичних ви­трат, визначених в кінці року (червоне сторно)	231,232	710
	— на суму перевищення фактичних витрат, визначених в кінці року, над сумою інших операційних втрат, віднесених протягом року	940	231,232
	— на суму перевищення інших операційних втрат, віднесених протягом року, над сумою фактичних витрат, визначених в кінці року (червоне сторно)	940	231,232

TEMA 18

ОБЛІК ВИТРАТ ЗА ВИДАМИ ДІЯЛЬНОСТІ