Тема 7. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования

Целью изучения данной темы является рассмотрение понятия объекта калькулирования (носителя затрат); определение калькуляционных единиц и видов калькуляций; изучение учета затрат и способов калькулирования в условиях позаказного (поиздельного) и попередельного (попроцессного) методов; выбор подходов к распределению косвенных расходов.

Важнейшим элементом системы управленческого учета является калькулирование, под которым понимается исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

Себестоимость продукции (работ, услуг) – это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

Объект калькулирования - вид продукции, полуфабрикатов, работ, услуг, себестоимость которых исчисляют для целей их реализации на сторону или внутреннего потребления с использованием трансфертных цен.

Обоснованная номенклатура объектов калькулирования является непременным условием достоверности составляемых калькуляций (расчетов себестоимости) и определяет структуру калькуляционного учета.

Номенклатуру объекта калькулирования разрабатывают на каждом предприятии с учетом типа производства, ассортимента продукции, ее сложности и других признаков, характеризующих принадлежность затрат. Отсюда следует, что объект калькулирования является носителем затрат.

Объекты калькулирования имеют направленные связи с калькуляционными единицами - единицами измерения объекта калькулирования.

Все многообразие калькуляционных единиц, применяемых в практике калькуляционного учета, сводят к следующим группам: натуральные (шт, кг, метры и т.д.); укрупненные натуральные (100 пар обуви определенного артикула, 100 банок консервов и т.д.); условные ( 96%-й медицинский спирт, сода с содержанием 95% едкого натрия и т.п.); единицы работ (тонно-километр перевозок, метры квадратные строительного объекта и т.п.); единицы времени (машино-день, машино-час, нормо-час и др.); эксплуатационные единицы (мощность, производительность и т.д.); стоимостные единицы (1 тыс. рублей автомобильных запчастей, затраты на один рубль продукции и т.д.).

Для целей планирования, учета и анализа себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) определяющими являются плановая, нормативная и фактическая калькуляции.

Плановая калькуляция - расчет себестоимости продукции, работ, услуг на основе прогрессивных норм и экономических нормативов по расходу ресурсов с учетом передовой техники, технологии и организации производства.

Нормативная калькуляция - расчет себестоимости продукции, работ, услуг, на основе действующих на предприятии норм, нормативов и смет расхода ресурсов.

Фактическая (отчетная) калькуляция – определяется на основе данных бухгалтерского учета по истечении отчетного периода и представляет достоверную информацию о фактических затратах на производство продукции, работ, услуг.

Плановая и нормативная калькуляции являются видами предварительной себестоимости, т.е. составляемыми до начала производственного процесса на этапе его планирования. Они служат основой для экономического анализа и принятия решений на краткосрочную и долгосрочную перспективу по изготовлению, совершенствованию или замене данного вида продукции (работ, услуг).

Фактическая калькуляция, как правило, рассчитывается по методике, аналогичной с расчетом нормативной и плановой. Отличием фактической калькуляции является наличие статей непланируемых затрат (потери от простоев, потери от брака и т.д.).

В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), выделяют следующие ее виды:

операционная (технологическая) - отражает затраты на выполнение данной технологической операции;

цеховая - включает затраты на производство продукции (работ, услуг) в пределах цеха (прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты, общепроизводственные расходы);

производственная - складывается из величины цеховой себестоимости и доли общехозяйственных расходов, отражает затраты предприятия по выпуску продукции (работ, услуг);

полная себестоимость (себестоимость продаж) - складывается из величины производственной себестоимости и суммы расходов на продажу, отражает общие затраты предприятия по производству и реализации продукции (работ, услуг).

Под методом учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) понимается совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение себестоимости продукции (работ, услуг) и предоставляющих необходимую информацию для контроля за затратами.

Объектом учета затрат и калькулирования себестоимости в условиях позаказного (поиздельного) метода является производственный заказ на изготовление неповторяющихся единичных изделий (партии изделий), на выполнение ремонтных, строительных, экспериментальных работ, а также на осуществление транспортных перевозок и других работ и услуг.

Позаказный (поиздельный) метод применяется преимущественно в индивидуальных и мелкосерийных производствах. Наиболее широкое применение этот метод нашел в машиностроении, судостроении, инструментальной, станкостроительной и авиационной промышленности, а также в сфере услуг.

Непременным условием применения позаказного (поиздельного) метода является система открытия производственных заказов. В бухгалтерии на каждый заказ открывается Карточка учета заказа, в которую заносятся соответствующие затраты по данному заказу.

Особенность учета затрат по данному методу заключается в том, что затраты аккумулируются не за промежуток времени, а за полностью изготовленный заказ. Все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания срока изготовления заказа. Время составления фактической (отчетной) калькуляции может не совпадать со временем окончания отчетного периода.

В этом случае возникает необходимость расчета нормативной (сметной) ставки распределения косвенных расходов, которая рассчитывается как отношение суммы прогнозируемых (ожидаемых) косвенных расходов к прогнозируемой величине базы распределения.

Для разграничения затрат по отдельным заказам в развитие счета 20 «Основное производство» организуется аналитический учет по каждому заказу. Регистром аналитического учета является Карточка учета заказов.

В течение изготовления заказа по дебету счета 20 «Основное производство» на основании первичных документов по расходу основных материалов, начислению заработной платы производственных рабочих и т.п. отражаются прямые затраты по мере их осуществления в корреспонденции со счетами затрат.

Косвенные затраты учитываются по местам их возникновения и отражаются по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции со счетами затрат. Включаются косвенные затраты в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) их распределения путем отнесения определенных сумм в дебет счета 20 «Основное производство» по соответствующим аналитическим счетам с кредита счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Если в соответствии с учетной политикой предприятия затраты, собранные в течение отчетного периода на счете 26 «Общехозяйственные расходы», как расходы периода не распределяются между производственными заказами и прямо относятся на себестоимость продаж (в дебет счета 90 «Продажи»), то выше описанным способом распределяются лишь ожидаемые общепроизводственные расходы, т.е. предполагаемый дебетовый оборот счета 25 «Общепроизводственные расходы».

Фактическая себестоимость готового заказа калькулируется на соответствующем аналитическом счете к счету 20 «Основное производство», после чего Карточка учета заказа закрывается.

Для исчисления себестоимости одной единицы изделия из партии заказа используется метод простого одноступенчатого калькулирования, сущность которого заключается в следующем: фактическая себестоимость партии заказа делится на количество единиц изделий в этом заказе.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применяется в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым (поточным) и крупносерийным характером производства, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на соответствующих этапах технологического процесса, называемых переделами. Каждый передел завершается выпуском промежуточного продукта-полуфабриката, а готовый продукт выходит на последнем переделе.

Указанные переделы и являются объектами учета затрат. При этом затраты учитываются не только по переделам, но и по видам продукции и статьям калькуляции.

Перечень переделов зависит от видов технологического процесса переработки продуктов, применяемого оборудования и характера выпускаемых полуфабрикатов и продукции. Соответственно, перечень переделов устанавливается отраслевыми инструкциями отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Попередельный метод широко используется на предприятиях цветной металлургии, нефтяной, нефтеперерабатывающей, химической, фармацевтической, текстильной, пищевой промышленности и других аналогичных отраслях.

Особенностями учета затрат в условиях попередельного метода является:

- организация аналитического учета к синтетическому счету 20 «Основное производство» для каждого передела;

- затраты учитываются по калькуляционным статьям, при чем прямые затраты учитываются по переделам, а внутри каждого передела – по видам продукции; косвенные расходы учитываются по местам их возникновения и распределяются по переделам в зависимости от установленной базы распределения;

- обобщение затрат осуществляется по переделам безотносительно к отдельным видам продукции.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости.

При бесполуфабрикатном варианте производится учет только затрат по каждому переделу. В бухгалтерском учете движение полуфабриката не отражается. Их движение от одного передела к другому контролируется бухгалтерией по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведется в цехах. В соответствии с таким порядком учета себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется, а лишь исчисляется себестоимость готового продукта.

При полуфабрикатном варианте движение полуфабрикатов из передела в передел оформляется бухгалтерскими записями, а себестоимость полуфабрикатов калькулируется после каждого передела, что позволяет определить себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки. В данном случае в системе бухгалтерского учета ведется счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

В условиях попередельного метода применяются различные способы исчисления себестоимости готовой продукции.

Способ (метод) простого многоступенчатого калькулирования используется на предприятиях с массовым характером производства.

При отсутствии остатков нереализованной продукции расчет себестоимости единицы продукции следующим образом:

1) рассчитываются затраты, приходящиеся на одно изделие соответствующего передела, путем деления суммы производственных затрат каждого передела на количество выпущенных изделий этого передела:

затраты на одно изделие I передела = S₁/K_1,

затраты на одно изделие II передела = S₂/K_2, (20)

затраты на одно изделие III передела = S₃/K_3,

………………………………………………….

затраты на одно изделие n-го передела = S_n/K_n,

где S_1, S_2, S_{3, ...,} S_n – производственные затраты соответствующего передела;

K_1, K_2, K_{3, ...,} K_n – количество выпущенных изделий в соответствующем переделе.

2) определяется себестоимость единицы продукции путем суммирования показателей, рассчитанных на первом этапе:

Sед = S₁/K₁ + S₂/K₂ + S₃/K₃ + … + S_n/K_n . (21)

При наличии остатков нереализованной продукции расчет себестоимости единицы продукции осуществляется следующим образом:

Sед = S₁/K₁ + S₂/K₂ + S₃/K₃ + … + S_n/K_n + РП/Кр , (22)

где S_1, S_2, S_{3, ...,} S_n – затраты соответствующего передела;

K_1, K_2, K_{3, ...,} K_n – количество выпущенных изделий в соответствующем переделе

РП – расходы на продажу периода;

Кр – количество реализованных единиц продукции в отчетном периоде.

Метод ФИФО используется на предприятиях с серийным характером производства. Он предполагает расчет условных единиц продукции, которая определяется как сумма общего количества изделий, начатых и завершенных в течение данного периода, и величины незавершенного производства, пересчитанного в условно-готовую продукцию.

Предполагается, что прямые материальные затраты осуществляются в момент запуска изделия в производство, а прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы, которые объединяются в общую группу, называемую затратами на обработку или добавленными затратами, распределяются равномерно в течение всего производственного цикла. Поэтому количество условных единиц продукции по материалам будет отличаться от количества условных единиц по добавленным затратам.

Подсчет условных единиц продукции осуществляется в три этапа.

На I этапе рассчитывается условно-готовая продукция в запасах незавершенного производства на начало периода по добавленным затратам. Условные единицы продукции по материальным затратам не учитываются, равны нулю, т. к. материальные затраты по ним были осуществлены в предыдущем периоде.

На II этапе определяется количество изделий, начатых и законченных за период, как разница между изделиями, запущенными в производство в данном периоде, и изделиями в остатках незавершенного производства на конец периода.

На III этапе рассчитывается условно-готовая продукция запасов незавершенного производства на конец периода по материальным затратам и добавленным затратам.

Степень завершенности (незавершенности) изделий определяют опытным путем соответствующие специалисты.

Способ исключения затрат на побочную продукцию применяется в производствах с комплексным использованием сырья и материалов (на предприятиях цветной металлургии, нефтяной, нефтеперерабатывающей, химической промышленности и других). Сущность способа заключается в том, что получаемые в комплексном производстве продукты подразделяются на основные и побочные. При определения себестоимости основной продукции затраты на побочные продукты исключаются по заранее установленным ценам и, соответственно, на побочные продукты калькуляция не составляется.

Разновидностью попередельного метода является попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости. Объектом учета затрат является отдельный процесс производства. Данный метод, как правило, применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, нефтяной, газовой и т.д.) и энергетике, где все производимые в данном периоде затраты относятся на конкретный процесс (процесс добычи нефти, выработки электроэнергии и т.п.). В условиях этого метода для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) используются способы простого одноступенчатого калькулирования и простого двухступенчатого калькулирования.

Первый способ используется в том случае, если у предприятия нет запасов готовой продукции (энергетические, транспортные предприятия). Если на предприятии имеется некоторое количество продукции, произведенной, но не реализованной покупателю, то на таких предприятиях (предприятия угольной промышленности) применяется способ простого двухступенчатого калькулирования.

Большое влияние на уровень себестоимости виду продукции, работ, услуг оказывает избранный организацией способ распределения накладных (общепроизводственных и общехозяйственных) расходов.

Согласно Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/08 от 06.10.2008г. № 106н способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности, подлежат раскрытию в учетной политике предприятия. Поскольку способ распределения накладных расходов между отдельными видами продукции, работ, услуг является существенным, то он должен быть установлен в качестве элемента учетной политики предприятия.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета от 31.10.2000г. № 94н расходы, учтенные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», списываются с кредита соответствующих счетов в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства производили работы и услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону). Если на предприятии осуществляется производство нескольких видов продукции (работ, услуг), то указанные расходы распределяются пропорционально выбранной базе между отдельными видами продукции (работ, услуг).

При этом общехозяйственные расходы в зависимости от принятой на предприятии системы учета распределяются либо в составе накладных расходов одновременно с распределением общепроизводственных расходов, либо как самостоятельный вид накладных расходов.

В рамках одного предприятия могут применяться разные базы распределения для общепроизводственных и общехозяйственных расходов. В качестве базы распределения должен выбираться тот показатель, который наиболее точно соотносит накладные расходы с объектом калькулирования. Для этого необходимо учитывать особенности производственных и технических процессов на предприятии.

Накладные расходы могут распределяться между видами продукции (работ, услуг) следующим образом:

пропорционально прямым расходам на оплату труда (основная заработная плата);

пропорционально сумме прямых расходов на оплату труда и расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования;

пропорционально прямым материалам (расходу материалов на конкретный вид изделия;

пропорционально общей сумме прямых расходов (сырье и основные материалы, основная заработная плата производственных рабочих);

пропорционально общей сумме выручки и т.д.

Распределение накладных расходов пропорционально прямым расходам на оплату труда целесообразно для трудоемких отраслей; пропорционально прямым материальным затратам - для материалоемких отраслей; пропорционально общей сумме прямых расходов - для отраслей, которые нельзя отнести ни к трудоемким, ни к материалоемким; пропорционально общей сумме выручки - в том случае, когда накладные расходы составляют значительную долю в себестоимости продукции (работ, услуг).

Методика распределения накладных расходов состоит в следующем:

- рассчитывают коэффициент распределения путем отношения общей суммы накладных расходов за период к величине базы распределения; он отражает, сколько накладных расходов приходится на один рубль ( или одну единицу) базы распределения;

- определяют долю накладных расходов, приходящуюся на конкретную продукцию (работу, услугу), путем умножения коэффициента распределения на величину соответствующего показателя базы распределения, соотносимую с конкретным объектом калькулирования.

При выборе базы распределения накладных расходов следует руководствоваться содержанием отраслевых инструкций по учету, планированию и калькулированию себестоимости, если таковые имеются; при отсутствии таких рекомендаций – экономическим смыслом и особенностями производственной и коммерческой деятельности предприятия.