3. Бухгалтерский учет и отчетность об исполнении бюджетов

Как установлено в Бюджетном кодексе РФ, все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином плане счетов. В Постатейном комментарии к БК РФ отмечено, что бюджет­ный учет является составной частью хозяйственного учета¹. Единая система хозяйственного учета включает три вида: оперативный, бух­галтерский и статистический учет. Бюджетный учет как подсистема хозяйственного учета, так же как и последний, включает три вида: опе­ративный, бухгалтерский и статистический, при этом главную роль играет бухгалтерский учет. Бюджетный учет — это научно обоснован­ная система сбора, регистрации и обобщения информации о ходе ис­полнения бюджетов всех уровней. В бюджетный учет включается:

• учет исполнения бюджетов в органах Федерального казначейства, финансовых и налоговых органах;

• учет исполнения смет доходов и расходов бюджетных учрежде­ний².

Бухгалтерский учет исполнения бюджетов представляет собой упо­рядоченную систему регистрации, обработки и получения информации в денежном выражении об обязательствах, движении средств в процес­се исполнения бюджетов путем сплошного, непрерывного и докумен-

Бюджетный кодекс Российской Федерации (официальный текст с изм. и доп. на 1 мая 2001 г.). Постатейный научно-практический комментарий. Вып. 4. М, 2001. С. 220.

² Порядок организации и ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях регламентируется Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, которая утверждена Приказом Министерства финансов РФ от 3 декабря 1999 г. № 107н.

тального учета. Организация и ведение бухгалтерского учета исполне­ния бюджетов осуществляются в соответствии с Инструкцией по бух­галтерскому учету исполнения бюджетов, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от 17 сентября 1999 г. №15н. Указанной инструкцией определены следующие основные задачи бухгалтерского учета исполнения бюджета:

• формирование полной и достоверной информации об исполнении федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов;

• обеспечение контроля за соблюдением законодательства по ис­пользованию средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов;

• обеспечение необходимой отчетности для исполнительных и представительных (законодательных) органов власти соответствующе­го уровня;

• обеспечение информацией, необходимой иным внутренним и внеш­ним пользователям.

Бухгалтерский учет исполнения бюджетов ведется самостоятель­ным структурным подразделением органа, исполняющего бюджет, воз­главляемым главным бухгалтером.

Формы документов бухгалтерского учета утверждены Министер­ством финансов РФ. При их заполнении не допускаются помарки и подчистки, а также не оговоренные в установленном порядке исправ­ления. Документы, не отвечающие этим требованиям, к учету не при­нимаются. Органы, исполняющие бюджет, обязаны обеспечить со­хранность бухгалтерских документов. Ответственность за правиль­ную организацию и соблюдение установленного порядка хранения бухгалтерских документов возлагается на руководителя органа, ис­полняющего бюджет.

Полученная из первичных документов информация обобщается и отражается на счетах бухгалтерского учета, перечень которых приво­дится в Плане счетов бухгалтерского учета. План счетов бухгалтерского учета исполнения бюджетов включает в себя балансовые счета перво­го, второго и третьего порядка, объединенные в девять разделов.

Раздел 1. Бюджетные средства.

Раздел 2. Расходы бюджетов.

Раздел 3. Источники финансирования дефицита бюджетов.

Раздел 4. Доходы бюджетов.

Раздел 5. Бюджетные ссуды, государственные кредиты.

Раздел 6. Расчеты по средствам бюджета.

Раздел 7. Внутриказначейекие расчеты, средства переданные и по­лученные.

Раздел 8. Расходы, доходы будущих периодов.

Раздел 9. Результаты исполнения бюджетов. •

Поступившие в бухгалтерию первичные документы проверяются как по форме (наличие всех реквизитов и подписей ответственных лиц), так и по содержанию (законность операций, правильность подсчетов и т.д.), после чего осуществляются бухгалтерские проводки и заполняются со­ответствующие регистры бухгалтерского учета. Под регистрами бухгал­терского учета понимаются документы, в которых систематизируется и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первич­ных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и бухгал­терской отчетности. Операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группируются на соот­ветствующих счетах бухгалтерского учета по аналитическим признакам (по бюджетной классификации, получателям бюджетных средств и т.д.). Среди регистров бухгалтерского учета отметим прежде всего Главную книгу. В Главной книге подсчитывается общий итог оборотов за месяц и выводятся по всем счетам дебетовые или кредитовые остатки на нача­ло следующего месяца. Данные Главной книги являются основой для формирования бухгалтерского баланса.

Бухгалтерский баланс характеризует общее финансовое положение по результатам исполнения бюджета отчетного года и прошлых лет. К бухгалтерскому балансу прилагается утвержденный Министерством финансов РФ отчет об исполнении бюджета, который отражает кассо­вое исполнение бюджета отчетного года в разрезе кодов бюджетной классификации РФ. Формы отчета об исполнении федерального бюд­жета, бюджета субъектов РФ и местных бюджетов утверждаются Ми­нистерством финансов РФ.

Кассовый метод бухгалтерского учета исполнения бюджетов, при­меняемый в РФ, обладает рядом недостатков. Такой учет представля­ет информацию только о фактическом движении денежных средств и не дает полной информации о состоянии государственных активов, значительно снижает прозрачность бюджетной информации. По реко­мендациям МВФ многие страны в настоящее время принимают реше­ние о внедрении в государственном секторе более совершенных мето­дов учета, к которым относятся:

• модифицированный кассовый учет;

• модифицированный учет на основе принципа начислений;

• полный учет на основе принципа начислений.

Модифицированный учет на кассовой основе включает в себя учет финансовых потоков, а также дебиторской и кредиторской задолжен­ности. Такая система обеспечивает информацию о фактических и бли­жайших потребностях в денежных средствах, что является необходи­мым условием для надлежащего управления финансовыми потоками. Этот метод позволяет более эффективно контролировать обязательства и кредиторскую задолженность.

Модифицированный учет на основе принципа начислений охваты­вает все финансовые ресурсы, т.е. учету подлежат и обороты (потоки), и остатки (запасы).

Полный учет на основе принципа начислений определяется как учет всех финансовых и нефинансовых операций в соответствии с измене­ниями в активах, обязательствах или в чистой стоимости активов. Ис­пользование этого метода предполагает тщательную оценку всех основ­ных средств и ежегодную амортизацию активов.

Развитие и совершенствование бухгалтерского учета исполнения бюджетов в РФ связаны с постепенным переходом на метод начисле­ний, а также разработкой единого плана счетов для всех организаций и учреждений государственного сектора.

Отчетность об исполнении бюджетов может быть оперативной, ежеквартальной, полугодовой и годовой. Сбор, свод, составление и представление отчетности об исполнении бюджета осуществляются уполномоченным исполнительным органом. Бюджетным кодексом РФ установлено, что единая методология отчетности об исполнении бюд­жета устанавливается Правительством РФ.

Отчет об исполнении бюджета готовит орган, исполняющий бюд­жет, на основании отчетов главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств.

При рассмотрении отчета об исполнении бюджета в органе испол­нительной власти субъекта РФ или органе местного самоуправления может быть назначена внутренняя проверка указанного отчета. Она осуществляется органами Министерства финансов РФ в соответствии с заключенными соглашениями между органом исполнительной влас­ти субъекта РФ или органом местного самоуправления и Министер­ством финансов РФ.

В установленном порядке уполномоченный исполнительный орган представляет ежеквартальные, полугодовые и годовой отчеты об исполнении бюджета в представительный орган и соответствую­щий контрольный орган, а также в Федеральное казначейство. Годо­вой отчет об исполнении бюджета представляется в соответствующий представительный орган в форме проекта закона (решения) и подле­жит утверждению. Порядок представления информации представи­тельным органам по оперативным, ежеквартальным и полугодовым отчетам об исполнении бюджета определяется правовыми актами со­ответствующих представительных органов. Отчет об исполнении бюджета должен быть составлен в соответствии с той же структурой и бюджетной классификацией, которые применялись при утвержде­нии бюджета.

До начала рассмотрения отчета об исполнении бюджета представи­тельным органом проводится внешняя проверка указанного отчета, которая осуществляется соответствующими контрольными органами. Если в ходе проверки бюджета выявлено несоответствие исполнения бюджета принятому закону (решению) о бюджете и при этом не вво­дился режим сокращения и блокировки расходов, то соответствующий представительный орган имеет право принять решение об отклонении отчета об исполнении бюджета.

Представительный орган имеет право обратиться в органы Проку­ратуры РФ для проверки обстоятельств несоответствия исполнения бюджета принятому закону (решению) о бюджете в случае превыше­ния прав, предоставленных органу, исполняющему бюджет, БК РФ и законом (решением) о бюджете, по сокращению расходов, перемеще­нию ассигнований и блокировке расходов и привлечения к ответствен­ности виновных должностных лиц.

Рассмотрим, как формируется и утверждается отчет об исполнении федерального бюджета.

В целях закрепления механизма формирования отчета об исполне­нии федерального бюджета за 2000 г. и раскрытия перед заинтересо­ванными пользователями методики его составления Приказом Мини­стерства финансов РФ от 18 августа 2001 г. № 38н утверждены Пра­вила его составления^I. В Правилах подробно отражается процедура формирования отчетных данных по доходам, расходам и источникам финансирования федерального бюджета. Отчет об исполнении феде­рального бюджета за 2000 г. составлен Минфином РФ в структуре бюджетной классификации РФ, действовавшей в 2000 г.² Он отража­ет кассовое исполнение федерального бюджета и составлен на осно­вании данных бухгалтерского учета исполнения федерального бюдже-

бюджета органов Федерального казначейства и отчетов главных рас­порядителей и получателей бюджетных средств. Отчетные данные по исполнению федерального бюджета указаны в сопоставлении с пока­зателями, утвержденными Федеральным законом «О федеральном бюджете за 2000 год», и с показателями сводной бюджетной роспи­си федерального бюджета за 2000 г., составленной Минфином РФ в соответствии со ст. 264 БК РФ.

Ежегодно не позднее 1 июня текущего года Правительство РФ представляет в Государственную Думу и Счетную палату РФ отчет об исполнении федерального бюджета за отчетный финансовый год в форме федерального закона. Отчет об исполнении федерального бюд­жета должен быть составлен в соответствии со структурой и кодами бюджетной классификации, которые применялись при утверждении федерального закона о федеральном бюджете на отчетный год. Пере­чень обязательных документов и материалов, представляемых в Госу­дарственную Думу одновременно с отчетом об исполнении федераль­ного бюджета, регламентируется БК РФ, он может быть дополнен Министерством финансов РФ. Отчет об исполнении федерального бюджета представляется одновременно со следующими материалами и документами:

• отчетом о расходовании средств резервного фонда Правительства РФ и резервного фонда Президента РФ;

• отчетом Министерства финансов РФ и иных уполномоченных органов о предоставлении и погашении бюджетных ссуд, бюджетных кредитов;

• отчетом Министерства финансов РФ и иных уполномоченных органов о предоставленных государственных гарантиях;

• отчетом о внутренних и внешних заимствованиях Российской Федерации по видам заимствований;

• отчетом о доходах, полученных от использования государствен­ного имущества;

• сводными отчетами о выполнении плановых заданий по предос­тавлению государственных и муниципальных услуг;

• сводными отчетными сметами доходов и расходов бюджетных учреждений по главным распорядителям бюджетных средств;

• реестром федеральной государственной собственности на первый и последний день отчетного финансового года;

• отчетом о состоянии внешнего и внутреннего долга Российской Федерации на первый и последний день отчетного финансового года;

— отчетом Федерального казначейства о рассмотренных делах и наложенных взысканиях за нарушение бюджетного законодательства.

Счетная палата РФ проводит проверку отчета об исполнении феде­рального бюджета за отчетный финансовый год в течение 4,5 месяца после его представления в Государственную Думу и готовит соответ­ствующее заключение. Содержание заключения регламентируется в отдельной статье БК РФ. Государственная Дума рассматривает отчет об исполнении федерального бюджета в течение 1,5 месяца после по­лучения заключения Счетной палаты РФ. По результатам рассмотре­ния отчета в Государственной Думе РФ может быть принято решение об утверждении либо отклонении отчета об исполнении федерального бюджета. Отчет об исполнении федерального бюджета утверждается в форме федерального закона.

(?) КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ и ЗАДАНИЯ

1. Кто осуществляет бухгалтерский учет исполнения бюджетов?

2. Перечислите виды отчетности об исполнении бюджета.

3. Каковы перспективы развития бухгалтерского учета исполнения бюдже­тов?