34. Особенности бу и налогообложения операций приобретения и продажи объектов недвижимости.

С 2011 г. изменились правила бухучета операций, связанных с принятием к учету и списанием объектов недвижимости. Эти изменения, в свою очередь, повлияли на порядок налогообложения данных операций налогом на имущество и налогом на прибыль.

Некоторые изменения затронули порядок учета объектов недвижимого имущества, подлежащих государственной регистрации. Он вступил в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г.  Из Положения по ведению бух. учета 34н исключено упоминание о том, что при отсутствии документов, подтверждающих гос-ую регистрацию объекта недвиж-ти, он учитывается в составе незавершенных кап-х вложений. Однако в этом пункте осталась норма, согласно которой затраты на СМР, приобретение объектов недвижимости, не оформленные актами приема-передачи основных средств и иными документами, относятся к незавершенным капитальным вложениям.

В Метод. указаниях с 2011 г. регламентирован единственный способ принятия к учету объекта недвиж-ти, по кот. закончены кап-е вложения, а право собственности еще не зарегистрировано, - на отдельном субсчете счета 01. При этом не имеет значения, переданы или нет документы по данному объекту недвижимости на госрегистрацию. Главное, чтобы по нему были закончены капитальные вложения и он соответствовал всем обязательным условиям, перечисленным в ПБУ 6/01.

Амортизация недвижимого имущества теперь также не зависит от факта передачи документов на государственную регистрацию права собственности. Начислять амортизацию следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бух. учету. Теперь момент начала амортизации недвижимого имущества определяется в зависимости от месяца его принятия к бухучету. А это месяц, в котором завершены капитальные вложения и сформирован объект недвижимости как отдельное основное средство, обладающее характерными признаками, перечисленными в п. 4 ПБУ 6/01.

Были изменения и в перечене затрат, подлежащих включению в первоначальную стоимость объектов основных средств. Из данного перечня исключено упоминание о регистрационных сборах, связанных с приобретением основных средств. В прежней редакции Метод. указаний говорилось также о государственных пошлинах и других аналогичных платежах, произведенных в связи с приобретением прав на объект ОС. С 2011 г. упоминание об этих видах фактических расходов осталось (в ПБУ 6/01 их нет). Но теперь эти расходы связываются не с получением права на объект, а непосредственно с приобретением объекта основных средств.

До 2011 г. подобные затраты включались в его первоначальную стоимость. Теперь организация будет осуществлять их после принятия объекта недвижимости к бухучету в составе ОС. С 2011 г. затраты на госрегистрацию прав на недвижимое имущество и иные аналогичные расходы, осуществленные после принятия объекта основных средств к учету, придется списывать в качестве текущих расходов согласно общим правилам бухгалтерского учета.

Организации принимают объект недвижимости к учету в составе основных средств после завершения капитальных вложений и получения разрешения на ввод в эксплуатацию.

Д01 К08 - отражена в составе первоначальной стоимости объекта недвижимости сумма затрат на его строительство;

Дебет 26 Кредит 02 - начислена амортизация по объекту недвижимости;

Дебет 26 Кредит 68, субсчет "Госпошлина" - учтена сумма государственной пошлины за регистрацию права собственности на объект недвижимости;

Дебет 26 Кредит 76 - отражена сумма затрат на подготовку пакета документов для госрегистрации права собственности на объект недвижимости.

Новые подходы по операциям купли-продажи объектов недвижимости

Покупатель, кот.приобретает (получает) объект недвижимости по договору купли-продажи, теперь не должен ждать момента передачи документов на государственную регистрацию права собственности. Начиная с 2011 г. объект недвиж-ти, приобретенный по договору купли-продажи, следует принимать к бух. учету в составе ОС в момент подписания с продавцом акта приема-передачи объекта.

 С 2011 г. орг-я-покупатель объект недвиж-ти, приобретенный по договору купли-продажи, принимает к бухучету в составе ОС в момент подписания с продавцом акта приема-передачи объекта.

 В свою очередь продавец отныне должен списывать проданный объект недвижимости с бухучета на дату подписания акта приема-передачи, а не в момент перехода права собственности к покупателю, как это было ранее.

Покупатель в бухгалтерском учете сделает следующие записи:

Д08 К60 - отражена сумма расходов на приобретение объекта недвижимости;

Д01 К08 - принят к учету в составе основных средств объект недвижимости, полученный по акту приема-передачи;

Д26 К76 - учтены расходы на подготовку пакета документов для госрегистрации права собственности объекта недвижимости;

Д26 К68, субсчет "Госпошлина" - начислена сумма госпошлины за регистрацию права собственности на приобретенный объект недвижимости.

Продавец после подписания акта приема-передачи списывает данный объект с бухгалтерского учета. Одновременно с этим в учете продавца признается выручка от продажи объекта недвижимости:

Д62 К91 - отражена выручка от продажи объекта недвижимости;

Д91 К01 - списана с учета остаточная стоимость проданного объекта недвижимости.

Допустим, покупатель, получив объект недвижимости от продавца, сразу начинает осуществлять ремонт здания. В этом случае сумму затрат на приобретение недвижимого имущества, а также расходы на его ремонт и доведение до пригодного состояния следует отражать в бухгалтерском учете на счете учета капитальных вложений. После завершения ремонтных работ сумма затрат, накопленных на счете 08, учитывается при формировании первоначальной стоимости объекта недвижимости и списывается на счет 01 в качестве стоимости основного средства.

Особенности налогообложения объектов недвижимости с 2011 года

Изменения, произошедшие в бух. учете операций с объектами недвижимости, безусловно, оказали влияние на порядок исчисления налога на имущество и налога на прибыль.

Налог на имущество организаций

При исчислении налога на имущество в расчет берется остаточная стоимость основных средств, учтенных на балансе по правилам бух. учета, на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода. При исчислении налога на имущество за год в расчете также участвует остаточная стоимость основных средств на последнее число налогового периода (календарного года).

Изменения, которые произошли в бухучете с 2011 г. в отношении объектов недвижимости, оказывают прямое влияние на величину налога на имущество. Момент принятия к бух. учету объектов недвижимости в качестве ОС, теперь наступает намного раньше. У налогоплательщиков раньше будет возникать обязанность по перечислению налога на имущество в бюджет.

У многих налогоплательщиков при новых правилах бухучета первоначальная стоимость объекта недвижимости станет меньше, чем прежде. Расходы на государственную регистрацию права собственности не будут включаться в первоначальную стоимость недвижимого имущества. Это, в свою очередь, приведет к уменьшению налоговой базы по налогу на имущество организаций и уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Для организаций, приобретающих недвижимость по договору купли-продажи, налоговая нагрузка по уплате налога на имущество явно увеличится. Ведь с 2011 г. покупатели начнут принимать объекты недвижимости к бухучету в составе основных средств на несколько месяцев раньше - на дату подписания акта приема-передачи. Поэтому у них раньше появится обязанность по уплате налога.

Что касается продавцов недвижимого имущества, у них с 2011 г., снижается налоговая нагрузка по налогу на имущество. Они теперь списывают с учета объекты недвижимости раньше, не дожидаясь, когда регистрирующие органы зафиксируют переход права собственности на объект недвижимого имущества от продавца к покупателю. Момент списания объекта недвижимости с учета продавца определяется по дате подписания акта приема-передачи названного объекта покупателю.

На величину налога на имущество, исчисляемого по итогам налогового периода (календарного года), окажут влияние новые правила проведения переоценки ОС. Так, ранее переоценка отражались в бух. учете на начало отчетного года, а с 2011 г. на конец отчетного года. С 2011 г. при исчислении налоговой базы налогоплательщики будут учитывать результаты переоценки основных средств, проведенной на конец года.

Налог на прибыль организаций

Момент принятия объекта недвижимости к учету в составе основных средств одинаков как для бухгалтерского, так и для налогового учета. Он определяется на дату принятия объекта к бух. учету. Поскольку с этого года акт ввода объекта недвижимости в эксплуатацию оформляется раньше, к бух. и налоговому учету объект недвижимости в составе основных средств также принимается раньше.

С 2011 г. между бух. и налоговым учетом неизбежны различия при начислении амортизации по объектам недвижимости. В бух. учете ее следует начинать начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бух. учету (будет происходить в большинстве случаев до даты подачи документов на госрегистрацию). А в налоговом учете - начиная с того месяца, в котором организация подаст документы на госрегистрацию права собственности на объект недвижимости.

Как в бухгалтерском, так и налоговом учете применяется правило: первоначальная стоимость основного средства не подлежит изменению. По мнению автора, с 2011 г. в целях налогообложения прибыли затраты на гос. регистрацию нужно учитывать в составе прочих расходов.

Следует отметить, что изменения в порядке проведения переоценки основных средств, которые произошли в бух. учете с 2011 г., никак не повлияли на оценку объектов недвижимости в целях налогообложения прибыли. В НК при проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения прибыли. Как и прежде, переоценка объекта недвижимости в бухучете будет приводить к различиям в оценке стоимости этого основного средства, применяемой для целей бухгалтерского и налогового учета, а также к разным суммам ежемесячной амортизации.